מבזק מס מספר 584 - 

מיסוי בינלאומי  18.2.2015

כללי בעלי הכנסה מעבודה בחו"ל – לשליח זה עולה יותר - 18.2.2015

לאחרונה פורסם פס"ד ניר טורק (ע"מ 21131-12-12). בפס"ד נשאלה השאלה האם יכול תושב ישראל, הנשלח לעבוד בחו"ל מטעם המדינה, לדרוש שלא להתמסות על הכנסותיו מכוח כללי מס הכנסה החלים על בעלי הכנסות מחו"ל ("הכללים"), ובמקומם להחיל עליו את מדרגות המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה ומערכת הניכויים והזיכויים הקבועים בפקודת מס הכנסה (לרבות החלת תקנות ניכוי הוצאות מסוימות). בנוסף, ביקש המערער כי יראו בעבודתו בשגרירות ישראל בטוקיו כעבודה שבוצעה בשטחה הטריטוריאלי של מדינת ישראל. בית המשפט המחוזי דחה את עמדת המערער בשתי הטענות. יצויין כי בעבר ניתנו כבר כמה פסקי דין מחוזיים שקבעו כי החלת הכללים במקרים הרלוונטיים הינה חובה ולא רשות.

לדעתנו, גם אם אכן יש להחיל את הכללים על נישום המועסק בחו"ל, כפי שנפסק בפס"ד, ראוי שהנושא יבחן ע"י בית המשפט העליון, שכן לדעתנו מדובר בשתי מערכות נפרדות לחלוטין של חישוב המס ויש להתייחס לכך בקביעת חבות המס, במיוחד ובעיקר כאשר מדובר בשתי תקופות שומה נפרדות במהלך השנה. תימוכין לכך ניתן למצוא במנגנון הקבוע בכללים שהינו על בסיס חודשי בעיקרו (למשל: הכללים נוקבים במדרגות מס חודשיות, מנגנון הפטור על חלק מ"משכורת בסיסית" הוא חודשי, סכום התקרות שבתוספות לכללים (דיור ומשכורת בסיסית) נקוב בסכומים חודשיים).
מאחר והמנגנון המדובר הינו מנגנון על בסיס חודשי, יש לאפשר לעובד המועסק בחלק משנת המס בישראל ובחלקה השני בחו"ל, לפצל את תקופת השומה לשניים ולגבי כל תקופת שומה לחשב את המס בנפרד (להכנסה הישראלית ולהכנסה הזרה), ובכך למנוע מצב בלתי סביר בו המס שנוכה במקור כדין בישראל בחלקה הראשון של השנה, ייהפך למס שנוכה בחסר רק בגלל המעבר לעבודה בחו"ל.
סעיף 8(2) לכללים קובע כי יש לצרף את ההכנסה הישראלית להכנסה הזרה לצורך חישוב המס, ואותה הכנסה תיחשב כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו. בהתאם לגישה שלעיל, להבנתנו, יש לפרש את הסעיף באופן שונה במעט: הסעיף נועד לתת מענה למצב בו במקביל לעבודתו בחו"ל, קיימת לנישום גם הכנסה ישראלית אחרת (הכנסות שכר דירה וכדומה), שאז דינה להצטרף להכנסה הזרה ולהיות מחויבת במס ישראלי בהתאם לשיעור המס השולי הרלוונטי. לא כך הוא הדבר כאשר מדובר בהכנסה משתי תקופות שונות במהלך השנה, מאחר ואז נוצר העיוות המפורט מעלה.
בסיפא של הפס"ד מתייחס כבוד השופט אטדגי לטענה החלופית של המערער לפיה השגרירות בטוקיו מוגדרת כשטח טריטוריאלי ישראלי, ולכן מדובר על הכנסה שהופקה בישראל. המערער מסתמך על פסק דינו של כבוד השופט אלטוביה בעניין Baehr Rephael (ע"מ 1235/06, להרחבה ראו מבזק מספר 468), שקבע כי טייס של חברת אל-על, בטיסות בינ"ל, נחשב כמי שביצע את עבודתו בישראל, מאחר וכלי הטיס נחשב כשטח המדינה ומאחר ויש למסות נישומים שתשתיותיה הלאומיות של מדינת ישראל אפשרו להם לבצע את עבודתם. כבוד השופט אטדגי קבע כי במידה ותתקבל טענתו של המערער, הכללים לא יחולו לעולם על עובדים שנשלחים מטעמה של המדינה לחו"ל, וזו בוודאי לא הייתה כוונתו של המחוקק. שאלות מגוונות עולות בעניין זה: האם שגרירויות ישראל בחו"ל אינן מתבססות על תשתיותיה הלאומיות של מדינת ישראל המאפשרת לאותן השגרירויות לבצע את עבודתן? האם קיים הבדל בין טייס של חברת אל-על (שאינה ממשלתית) לבין עובד בשגרירות ישראל בחו"ל? ואם אכן קיים הבדל בין שניהם, האם "הנאמנות הכלכלית" של אל-על למדינת ישראל גבוהה מ"נאמנותה הכלכלית" של כל שגרירות ישראלית ברחבי העולם?

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום ממשרדנו.

שותף, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

שותף מייסד, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

סניף חיפה והצפון - מחלקת מיסוי ישראלי

שותף, מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה