הוראות חלק ה2 לפקודה, שנחקק בשנת 1994 בתיקון 94 לפקודה, קובעות את הכללים והתנאים בהם שינויי מבנה כגון מיזוג חברות, פיצול והעברת נכסים לחברה תמורת מניות בה לא יחויבו במס בעת השינוי או העברה. חלק זה של הפקודה עוסק במקרים בהם למרות שישנה מכירה של נכס שבעקבותיה ישנו אירוע מס, נשמרת למעשה הבעלות הכלכלית בנכסים המועברים ואין מימוש כלכלי אמיתי המצדיק חיוב המס.
ביום 27.6.2016 פורסם תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה אשר כולל סדרה של תיקונים בהוראות חלק ה2 לפקודה שמטרתם הגמשת המגבלות הקבועות בהוראות אלה, הרחבת האפשרויות של כניסת משקיעים לחברה, מימוש זכויות, מתן אפשרות לביצוע שינויי מבנה מורכבים והסרת חסמים נוספים בדין הקיים היום, וכל זאת תוך שימת דגש על השינויים הדרושים לצורכי החברות הפועלות בתחום ההי-טק.
תכלית התיקון כפי שפורסמה בתזכיר האמור קובעת:
"מהניסיון שנצבר לאורך השנים במהלך הטיפול בבקשות לשינויי מבנה עולה כי החוק במתכונתו הקיימת קובע מגבלות המקשות על ביצוע שינויי מבנה מטעמים עסקיים במציאות כלכלית דינאמית, ואינו נותן מענה הולם לצורכי החברות, בפרט בכל הקשור לשינויי מבנה של חברות הפועלות בענפי הטכנולגיה המתקדמת (הי-טק)….
חלק ה2 במתכונתו הנוכחית, נותן מענה אשר אינו תואם את הסביבה הכלכלית המודרנית, מעכב את ביצוען של עסקאות רבות ומציב חסמים ומגבלות אשר מקשים על תפקודן של חברות אלו ועל התפתחותן העסקית.
מטרתו העיקרית של התיקון המוצע היא הגמשת המגבלות החלות על מתן הקלות המס בביצוע שינויי המבנה…"
במבזק זה נסקור רק את עיקרי השינויים הצפויים, ללא הערות או תובנות שלנו:

1. שינוי זכויות בתקופת המגבלות – כידוע בכל הוראות חלק ה2 נקבעה תקופה בת שנתיים ("התקופה הנדרשת" או "תקופת המגבלות") בה על הצדדים לשינוי המבנה לשמור על הבעלות הכלכלית בנכסים המועברים ובזכויות בחברה, פרט לשינויים מסוימים במגבלות שנקבעו במפורש בחוק.
   מוצע לצמצם את המגבלות האמורות, כך שבמהלך תקופת המגבלות תתאפשר מכירת בעלי זכויות על ידי בעלי זכויות הקיימים וכן הקצאת זכויות (לרבות זכויות חדשות לקיימים), ובלבד שזכויותיהם לא יפחתו מ- 25% !
   כמו-כן, מוצע כי לעניין מיזוג בין חברת אם לבת המוחזקת ב- 100% יוסרו לחלוטין המגבלות בעת הקצאה ומכירת זכויות בחברת האם (הקולטת) לאחר המיזוג, וזאת מכיוון שהשינוי המבנה התרחש רק במישור שבין החברות עצמן (ולא במישור בעלי המניות).
2. ביצוע שינוי מבנה לאחר שינוי מבנה בתקופת המגבלות – שינוי מבנה נוסף שנעשה בחברה בתקופת המגבלות ייחשב להפרת המיזוג ה"פטור" ככל שלא קיימת עמידה בדרישות ובתנאים שקבע המנהל. הניסיון מלמד כי במקרים רבים נדרש שינוי מבנה נוסף כאמור ולא בהכרח משיקולי מס אלא מתוך הכרח עסקי וכלכלי.
   לפיכך, מוצע שלא להתנות את הקלות המס בהגבלה על שינויי מבנה נוספים, וזאת בכפוף לסייגים המורים כי שינוי המבנה הנוסף ייעשה לתכלית עסקית וכלכלית ולא יפתחו פתח להתחמקות מתשלום מס.
3. תשלום במזומן מאת החברה הקולטת לבעלי מניותיה של חברה מעבירה/נעברת במיזוג – בסעיף 103ג(4) לפקודה נקבעה מגבלה לפיה קבלת תמורה במזומנים בעת מיזוג תהווה הפרת המיזוג "הפטור". הגבלה זו נקבעה מתוך הנחה כי קבלת מזומן הינה אינדיקציה למימוש כלכלי המצדיק חיוב במס כבר בעת המיזוג.
   לפיכך מוצע לאפשר, בכפוף לאישור המנהל, העברת תמורה במזומן בהיקף שלא יעלה על 40% מהתמורה הכוללת (שניתנה לבעלי הזכויות המעבירים) ובכפוף לתנאים שמטרתם לוודא כי אין מדובר בעסקת מימוש.
   יש לציין כי בכל מקרה מרכיב המזומן במיזוג ימוסה באופן מלא במועד המיזוג.
4. ביטול דרישה למתן אישור מראש מהמנהל – לעניין מיזוג בדרך של החלפת מניות (סעיף 103כ לפקודה) ופיצול (סעיף 105א(2) לפקודה), מוצע להסתפק בעניין זה בדיווח לפקיד השומה תוך 30 יום ממועד המיזוג או הפיצול. עם זאת, לעניין מיזוג בו החברה הקולטת הינה חברה זרה ובפיצול אופקי הדרישה לאישור המנהל נותרה בעינה.
   כמו-כן, מוצע לקדם תיקון חקיקה לתקנות "הקלה ביחסי הגודל" לפיו לא יידרש אישור המנהל לצורך הקלה ביחסי הגודל עפ"י תקנות אלו.
5. קיצור תקופת המגבלות בעת מיזוג בדרך של החלפת מניות (סעיף 103כ) –
   מוצע שתימשך לתקופה של שנתיים ממועד המיזוג, במקום תקופה של שנתיים מתום שנת המס בה בוצע המיזוג, כפי שקבוע כיום.
6. צמצום המגבלות החלות לעניין קיזוז הפסדים – עיוות מס ידוע קיים בסעיף 103ח לפקודה בו המחוקק בחר להגביל את קיזוזי ההפסדים של חברה קולטת ונעברת וזאת ע"י מגבלת קיזוז של לא יותר מ-20% מסך הפסדי כל החברות המשתתפות במיזוג או 50% מההכנסה החייבת בקולטת, כנמוך שבהם.
   מוצע לקבוע כי מגבלת קיזוז הפסדים זו, ביחס להפסדי חברה קולטת, לא תחול במקרים בהם הקולטת מחזיקה במלוא הזכויות במעבירה ושוויה של הקולטת עולה על פי תשע משווי החברה המעבירה.
   כמו-כן, מוצע לקבוע כי הסדר זה יחול גם לגבי המגבלה על קיזוז הפסדים בעקבות פיצול לחברה קיימת (לפי סעיף 105ט).
   בנוסף, מוצע לבטל את המגבלות הקבועות לעניין קיזוזי הפסדים כאמור לגבי חברה מתפצלת עפ"י סעיף 105ה וזאת מתוך הבנה כי שלא כמו במיזוג הרי שבפיצול מקור הפעילות המפוצלת ומקור ההפסדים הם מאותה חברה, ועצם הפיצול אינו זה שיוצר את קיזוז ההפסדים.
7. השוואת הגבלות הקיימות בעניין קיזוז הפסדים – מוצע להרחיב את מגבלת קיזוז ההפסדים הקבועה במסגרת סעיף 104ה(ג) לפקודה (אי התרת קיזוז רווח/הפסד הון שנצמח עקב מכירת נכס שהועבר במשך שנתיים ממועד העברה), ולהעמידה על תקופה של חמש שנים בדומה להסדר הקיים בסעיף 104ח(ד)(1).
   כן מוצע לקבוע תיקונים ברוח זו גם לעניין סעיף 103כ – מיזוג בדרך של החלפת מניות, ולהעניק למנהל סמכות להרחיב מגבלה זו במקרים מיוחדים, גם במיזוג "רגיל".
8. הרחבת האפשרויות לביצוע העברות נכס ע"י שותפים בשותפות או בעלים משותפים בנכס – סעיף 104ב(א) מאפשר העברת נכס בבעלות משותפת או נכס בבעלות שותפות בפטור ממס רק אם הועברו חברה חדשה שהוקמה לצורך כך. התזכיר מציין כי יש להניח שהמגבלה נובעת מחשש של ניצול קיזוז הפסדים לא ראוי. בעקבות נסיון חיים כי מגבלה זו יוצרת חסם משמעותי לשינויי מבנה עם תכלית עסקית וכלכלית, ולאור התיקונים האנטי תכנוניים בעניין קיזוז הפסדים כמתואר בסעיף 7 לעייל, מוצע כי העברות לפי סעיף 104ב(א) לפקודה יתאפשרו גם לחברות קיימות., ולא רק לחדשות.
   בתזכיר החוק האמור עלו נושאים נוספים אשר מוצע לבחון במהלך הצעת החוק, כגון: הקלה בדרישת יחסי גודל במיזוג "חברות בצמיחה" (1:9 במקום 1:4), שינוי מועד מיזוג / פיצול במהלך השנה( מועד רבעוני ולא רק בתום שנה) ועוד.
   לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.