סעיף 100א לפקודה ידוע בכינויו "מס יציאה" ומטרתו למנוע מצב שבו תושב ישראל עובר לחו"ל, הופך לתושב חוץ, ואז בעת מכירה של נכס שיש לו בחו"ל הוא איננו מתחייב במס בישראל. נציין כי מס היציאה אינו חל רק ביחס לנכסים מחוץ לישראל, אולם נהוג "להפעילו" בעיקר ביחס לנכסים זרים מכיוון שנכסים בישראל בד"כ ממוסים בעת המכירה בפועל ממילא, ולאור הוראות הסעיף במקרה כזה כל רווח ההון ממוסה (אם כי ייתכנו מקרים אחרים שבהם חלק רווח ההון עשוי להיות פטור גם ביחס לנכסים בישראל, ולעניין זה ראו מבזקנו מספר 587).
בפשטות, הוראות הסעיף קובעות כי במקרה כאמור ייראו את הנכס כאילו נמכר "ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל". בכך שמר המחוקק על זכותו למסות את עליית הערך שמיום רכישת הנכס ועד ליום ניתוק התושבות הישראלית. עוד קובע הסעיף כי מי שלא שילם את המס במועד היציאה, רואים אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס בפועל.
במסגרת תיקון 168 שונתה הגדרת "תושב חוץ" בסעיף 1 לפקודה, ונוספה חזקה המורכבת ממבחן מספרי וממבחן איכותי (חזקה זו מכונה "2+2"). בהתאם לחזקה זו – ייחשב כתושב חוץ מי שבשנתיים הראשונות ליציאתו מישראל שהה בחו"ל לפחות 183 ימים בכל שנת מס, ובשנתיים שלאחריהן "מרכז חייו" לא היה בישראל.
שילוב סעיף "מס היציאה" יחד עם הגדרת "תושב חוץ" לגבי מי שיצא מישראל מעלה שאלה לגבי תשלום "מס היציאה" והאם ניתן להעניק פרשנות גמישה למועד ההודעה על הבחירה בחלופה הרלוונטית ולשווי הנדרשים.
נביא דוגמה: נניח כי לנישום יש נכס בחו"ל אשר נרכש תמורת 100$ בשנת 2010 וטרם נמכר. הנישום יצא מישראל באפריל 2014 (שווי הנכס באותו מועד עלה ל- 180$) לתקופה ארוכה, כך שבשנת 2016 מרכז חייו כבר מחוץ לישראל (שווי הנכס באותו מועד הינו 250$). במקרה כאמור, מבחן השנתיים הראשונות – מתקיים, וככל שמרכז חייו של הנישום ימשיך להיות בחו"ל עד לסיום השנתיים נוספות (2016 + 2017) – הוא ייחשב כתושב חוץ. השאלה: מהו מועד תשלום המס ולפי איזה שווי יחושב הרווח? ובמילים אחרות, האם יכול הנישום במהלך או במועד סיום מבחן ה – "2+2" לבחור בחלופה לפיה המכירה הרעיונית תתבצע במועד ניתוק התושבות.
אם הנישום לא דיווח על אירוע מס היציאה כבר באפריל 2014 – ברירת המחדל היא כי אירוע המס יהיה בעת מכירת הנכס בעתיד. יחד עם זאת, ניתן לתת פרשנות לפיה המועד המוקדם ביותר שבו הנישום יודע בוודאות שהוא חדל להיות תושב ישראל במועד יציאתו, הוא רק בחלוף ארבע השנים הכלולות במבחן "2+2, או אף בחלוף שנתיים לאחר שתנאי ספירת הימים שבחזקה כבר התקיים (מתוך ציפיה שהנישום ימשיך לחיות בחו"ל עד לתום שנת 2017)", ובדוגמה שלנו – בינואר 2016 או בינואר 2018 יידע הנישום כי באפריל 2014 הוא באמת חדל להיות תושב ישראל. בהתאם לפרשנות זו, בינואר (2016 או 2018, בהתאמה) על הנישום לדווח כי הוא חדל להיות תושב ישראל באפריל 2014 ולשלם, אם יבחר בכך, מס על הרווח הנובע ממכירה רעיונית של הנכס לפי שווי של 180$, הוא השווי במועד ניתוק התושבות – לפי החלופה הראשונה שבסעיף 100א.
יש לציין כי שאלת מועד ניתוק התושבות אינה פשוטה כלל ולא ניתן בנקל להכריע בה "בזמן אמת" אלא בחלוף הזמן, והגדרת "תושב חוץ" החדשה אף תומכות בגישה לפיה ההכרעה הסופית בדבר מועד ניתוק התושבות הוא רק בחלוף ארבע שנים. מסיבה זו ראוי כי רשות המסים תאפשר גמישות בקשר עם מועד ההודעה הנדרשת בנסיבות המתאימות. גמישות דומה אף הוסדרה במסגרת חוזר 12/2011 בעניין "חוק האנג'לים". גם בחוק זה הזכאות לדרישת עלות רכישת מניות ב"חברת מטרה" מתבררת סופית רק בתום תקופת הטבה בת שלוש שנים, והחוזר "מנחה" את פקידי השומה לקבל בהבנה בקשות לתיקון שומה בקשר למועד דרישת ההוצאה האמורה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח אייל סנדו, ממשרדנו.
