לאחרונה פורסמה החלטת מיסוי 9812/17 בעניין שימוש חברה בעודפיה שמקורם ברווחים הפטורים ממס ממפעל מאושר במסלול החלופי (מסלול שהיה קיים בעבר) עפ"י החוק לעידוד השקעות הון התשי"ט- 1959 (להלן: החוק), לצורך רכישת מניות של חברה ישראלית שבבעלותה "מפעל מועדף" כמשמעותו בסעיף 51 לחוק.

רקע כללי
עד לתיקון 68 לחוק (מיום 1/1/2011), החוק קבע מסלול הטבות המס אשר פטר את רווחי המפעל המאושר או המוטב, מתשלום מס חברות (להלן: המסלול החלופי), ובתנאי שהחברה השתמשה ברווחיה הפטורים במסגרת החברה בעלת המפעל. במידה והחברה חילקה דיבידנדים, הלכה למעשה, מרווחים אלו שהופטרו ממס – נקבע בסעיף 51(ח) דאז ובסעיף 51ב לחוק (לאחר תיקון 60 מיום 1/4/05) כי על החברה לשלם את מס החברות שהופטרה ממנו לפי השעורים שנקבעו בסעיף 47 לחוק וכן מס על הדיבידנד בשיעור המוטב של החוק.
כמו-כן, המחוקק הגדיל וקבע חזקות בסעיף 51ב(ב) לחוק בהן יראו יציאת כספים מהחברה, שלא ע"י חלוקת דיבידנד בפועל, כחלוקת דיבידנד ולפיכך יהיה על החברה להשלים את מס החברות שהופטרה ממנו וכן את המס על הדיב'. החזקות כוללות רשימה סגורה של מצבים בקשר למתן סכומים לצדדים קשורים (אלא אם מדובר בהכנסה חייבת אצל המקבל ששולם עליה המס), רכישה עצמית של המניות ובעת פירוק החברה בלבד. תכלית ההוראות הנ"ל בחוק הינה לעודד את החברה בעלת המפעל המאושר/המוטב להשתמש בכספי העודפים (הפטורים לחלוטין ממס חברות) למטרת פיתוחו של המפעל המאושר/המוטב שבבעלותה. לפיכך, כל הוצאה של הכספים אם כדיב' בפועל ואם בדרך אחרת (עפ"י החזקות האמורות בחוק), "תעלה" לחברה במחיר של תשלום מס החברות שהופטרה ממנו ותשלום מס הדיב'..
כבר בשנת 1992 פרסמה הרשות הו"ב מס' 32/92 ותוספת מאוחרת יותר להו"ב בהן פרסמה הרשות את פרשנותה לאופן הטיפול בשימוש בכספים שמקורם ברווחי מפעלים מאושרים הפטורים ממס במסלול חלופי. כמו-כן נציין כי בהו"ב 6/2013 שפרסמה רשות המיסים ביום 25.4.2013 בנושא: דגשים לעניין הוצאת כספים מחברה מאושרת / מוטבת לפי החוק לעידוד השקעות הון פירטה הרשות דוגמאות למקרים נוספים בהם, לעמדתה, ניתן לראות את הכספים כאילו מחולקים כדיבידנד:
"יש להבחין בין סיווג הוצאת הכספים כדיבידנד על פי הלכת "הסיווג השונה" בהתאם לתוכנה הכלכלי המהותי של העסקה, או לפי סעיף 86 לפקודה, ובין סיווג הוצאת הכספים כדיבידנד בהתאם להוראות סעיף51(ח) או 51ב(ב) לחוק העידוד. כך, סיווג הוצאת הכספים כדיבידנד על פי הלכת "הסיווג השונה" "צובעת" את הוצאת הכספים כדיבידנד לצורכי מס לכל דבר ועניין, הן ברמת הפסקת הפטור ברמת החברה וחיובה במס החברות ממנו הופטרה, והן לעניין חיוב מקבל הדיבידנד במס בשיעור של 15%. לעומת זאת, קביעה כאמור רק מכוח הוראות סעיפים 51(ח) או 51ב(ב) לחוק העידוד מפסיקה את הפטור ברמת החברה בלבד, אך משאירה את מהות התשלום (הלוואה, השקעה), כפי שנקבע בין הצדדים".
ולענייננו בהחלטת המיסוי, מדובר בחברה פרטית תושבת ישראל (להלן: החברה) בעלת "מפעל תעשייתי" העוסק בפיתוח ובייצור תרופות במגוון תחומים. לחברה מפעל מאושר אשר צבר לאורך השנים, רווחים פטורים על פי החוק. בכוונת החברה לרכוש מניות של חברה ישראלית שבבעלותה "מפעל מועדף" והיא עוסקת בפיתוח תרופות (להלן: החברה הנרכשת). כמו-כן, בכוונת החברה להעביר את פעילות החברה הנרכשת לחברה כך שהפעילות תשתלב המסגרת מפעלה הקיים של החברה.
בהחלטת המיסוי ביקשה החברה, לאשר כי עלות רכישת המניות של החברה הנרכשת שמקורה ברווחים פטורים מכוח החוק אינה מהווה חלוקת דיבידנד כמשמעותה בסעיף 51(ח) או סעיף 51ב(ב) לחוק.

החלטת רשות המסים בהסתמך על האמור לעיל:

1. לא יראו בעלות רכישת המניות כחלוקת דיבידנד מהחברה, וזאת לאור הזהות והסינרגיה שיש בין הפעילות התעשייתית של החברה הרוכשת והנרכשת, כאמור לעיל. נציין כי מקרה זה עומד בתנאי אחת הדוגמאות שפורסמה בהו"ב 6/2013 המפורטת לעיל.

2. נקבע כי במידה והפעילות ו/או הקניין הרוחני של החברה הנרכשת תועבר מחוץ לישראל, ו/או לא תועבר לחברה ותימכר כך שהחברה הנרכשת לא תחשב עוד ל"מפעל מאושר / מוטב / מועדף / טכנולוגי" יראו בכך חלוקת דיבידנד כמשמעותה בסעיף 51(ח) [לחוק כנוסחו לפני תיקון 60 לחוק] בשווי תמורת המכירה או עלות המניות, כגבוה מביניהם.

אומנם, הדבר לא נאמר במפורש אך ברור כי הן הבקשה והן ההחלטה מתייחסות גם לאי חבות במס החברות, ממנו הופטרו העודפים עד עתה.

מעניין לעניין באותו עניין – לעיתים קרובות מועלת טענה ע"י פקידי השומה על פיה העברה של כספים (בדרך של הלוואה ואף לעיתים גם השקעה) מחברה אחת לחברה קשורה אחרת מהווה משיכה מהחברה בעקיפין ע"י בעל המניות המהותי – דבר שגורר חיוב במס בגין דיב' ברמת בעל המניות.
עם חקיקת רפורמת מיסוי משיכות בעלים בתחילת 2017 ובפרט חקיקת סעיף 3(ט1) לפקודה, נדרש המחוקק להתמודד לראשונה עם הטענה האמורה לעיל, ובאופן חד-משמעי קבע בהוראת סעיף 3(ט1)(9) כי הלוואה כאמור, שהינה לתכלית כלכלית ואיננה לתאגיד קשור שקוף, לא תהווה משיכת כספים מהחברה המסווגת כהכנסה מדיבידנד. דהיינו, המחוקק ער לכך כי חברות קשורות מממנות ומשקיעות בתאגידים קשורים ע"מ למנף את עסקיהם, ועדיין הלוואה כאמור לא תיחשב כמשיכה לעניין חיוב במס דיבידנד.
כלומר, טענת הסיווג השונה (העדיפה בדר"כ על פקידי השומה) עשויה לעמוד בסתירה לחקיקה החדשה בעניין סע' 3(ט1) לפקודה. למשל, במקרה וחברה שחל עליה החוק תיתן הלוואה לחברה קשורה שהיא תושבת חוץ. ומעבר לכך, אומנם יכולה לעלות טענה כי יש לשלם את מס החברות עפ"י החזקות שבסעיף 51(ח) או 51ב(ב) לחוק, אך לא את מס הדיבידנד.
כתימוכין לעמדה זו נציין, כי בסעיף 41(ב)(1) לפרק השביעי לחוק נקבע כי "לכל מונח תהיה המשמעות שיש לו בפקודה".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ורו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.