מבזק מס מספר 714 - 

מיסוי מקרקעין  28.12.2017

מימוש אופציה להארכת חכירה שלא בידי הרוכש המקורי, חייב במס רכישה - 28.12.2017

ביום 21.12.2017 ניתן פס"ד של וועדת הערר בעניין איירפורט סיטי (ו"ע 19416-10-15), (להלן – העוררת). עיקר הדיון נסב בשאלה, האם רכישת יתרת זכויות חכירה במקרקעין, ומימוש אופציה להארכת תקופת החכירה (אופציה שהייתה ברשות המוכר), חייבת במס רכישה רק בגין התשלום למוכר או גם בגין שווי עסקת האופציה (שאכן מומשה).

בשיא התמצית כך היו עובדות המקרה:
בשנות השישים של המאה הקודמת חכר חוכר מקורי מעיריית ת"א מקרקעין לתקופה של 60 שנה. ניתנה לו אופציה להארכת תקופת החכירה ל-49 שנים נוספות, שתמורתה תקבע בעת מימושה.
במהלך השנים מכר החוכר המקורי את זכויותיו במקרקעין לחוכר משני, ובשנת 2010 שבעה ימים לפני תום תקופת החכירה המקורית, רכשה ממנו העוררת את זכויות החכירה, ושילמה למוכר כ-60 מליוני ₪ (הערכת שווי מלוא זכויות החכירה הייתה כ-93 מליוני ₪). בחלוף שבעה ימים מימשה היא מול עירית תל אביב את האופציה להארכת תקופת החכירה ל-49 שנה נוספות, ונדרשה לשלם דמי חכירה מהוונים של כ-38 מליוני ₪.

העוררת דיווחה בשומתה העצמית למס רכישה על שווי של 60 מליון ₪, המשיב דרש לחייב גם בגין דמי החכירה המהוונים שנדרשה לשלם בגין מימוש האופציה בסך 38 מליוני ₪.
בהלכת עירית תל אביב משנת 2012 (ע"א 151/10) נדונה סוגיה "דומה", ושם נקבע כי משחוזה החכירה
המקורי היה לפני תחולת חוק מיסוי מקרקעין, ולא הוטל מיסוי בזמנו על האופציה, הרי גם מימוש האופציה כיום ע"י חוכר חדש שרכש הזכויות שמקורן בחכירה ההיסטורית, לא יוטל מס רכישה בגין כך, כיוון שאין להחיל החלה רטרואקטיבית של דין המס כיום על חוזים שנחתמו לפני תחולת החוק.

פסק הדין:
שתי גישות במיסוי רכישה של עסקת חכירה עם אופציה להארכת התקופה:
הגישה החד שלבית – בעת ההתקשרות הראשונה ממוסה כל תקופת החכירה המרבית לרבות תקופת האופציה.
הגישה הדו שלבית – תקופת האופציה מובאת בחשבון רק ע"מ לסווג את העסקה ("זכות במקרקעין -25 שנה ומעלה, או לא) ואולם לעניין המיסוי – מוטל חיוב בהתקשרות הראשונית על התקופה הראשונה בלבד, ובעת מימוש האופציה – יוטל בגינה מס רכישה נוסף.

ביהמ"ש העליון לא מנע החלת הגישה הדו שלבית לגבי חכירת שיעשו מאוחר יותר.
בענייננו – העוררת אינה חוכר מקורי אלא חוכר "יד שלישית". עליו להתחייב במס רכישה הן לפי הגישה החד שלבית והן בגישה הדו שלבית.
בשונה מהאמור בהלכת עיריית ת"א – לא יכול להיווצר כפל מס גם אם יטען כי החוכרים המקוריים או חליפיהם שילמו מס רכישה גם בגין תקופת האופציה, שכן גם ברכישת בעלות מלאה משלם כל רוכש מס רכישה מלא בגין כל שווי הנכס המועבר:
מס רכישה הינו מס עקיף.
במקרה הספציפי: לו מימש החוכר המשני את האופציה מול עירית ת"א (7 ימים לפני מועד תקופת החכירה כאמור), ואח"כ היה מוכר את זכותו המושבחת לעוררת – אין ספק כי הייתה משלמת לו סכום של 93 מליוני ₪, ומס רכישה היה בהתאם.
אמנם – נקודה בעייתית מאוד שמעלה הוועדה היא כי הניתוח הכלכלי, והשתלשלות החקיקה ההיסטורית, יפים וראויים, ואולם מתוך עיון בעובדות מקרה הלכת עיריית ת"א כי שם היו חלק מן החוכרים, חוכרים יד שניה ולא כולם היו חוכרים מקוריים, ובכ"ז – נקבעה ההלכה כי לא יוטל מס רכישה במימוש האופציה !!
חברי הוועדה, לאחר שנועצו זה בזה מחליטים כי ידיהם אינן כבולות לפי העולה בהלכת עירית ת"א, שכן: "עובדה זו של חוכר "יד שניה" לא נזכרה ולא נדונה וממילא ההכרעה לא הושתתה על עובדה זו. נראה כי ההכרעה של ביהמ"ש העליון נסבה לגבי חוכר יד ראשונה אשר רכש את זכויותיו בשנות ה-50 לפני חוק מיסוי מקרקעין משנת 1963) אשר מימש את האופציה בשלב מאוחר יותר".
ובפסק דנן נכתב: "אין מקום להפלות בין חוכר "רגיל" לבין מי שמאריך את תקופת החכירה על דרך מימוש אופציה שהיתה בידו". בעניין זה הערר נדחה.
סוגיה משנית מעניינת נוספת שעלתה לדיון היא זו: העיריה דרשה תוספת מימוש בגין האופציה סך של 38 מליוני ₪ כאמור. העוררת חלקה על סכום זה ופתחה בהליכים להקטנתו. הסכום שהוסכם ושולם לעת עתה היה רק 27 מליון ₪.
בעוד העוררת מסכימה לשלם (בטענתה החלופית, לו תדחה טענתה הראשית לאי חבות גורפת במס רכישה), מס רכישה רק על הסכום שאינו שנוי במחלוקת, ואם וככל שתידרש בסופו של דבר לשלם סכום נוסף, תחויב גם לגביו במס רכישה, מנהל מסמ"ק דרש ההיפך: יחול חיוב על מלוא הסכום כבר עתה, ואם וככל שתהיה הקטנה – יוחזר התשלום העודף לעוררת.

ועדת הערר קובעת פה אחד כי חיוב מס רכישה יחול רק על הסכום שאינו שנוי במחלוקת. ככל שהעוררת תידרש בסופו של דבר לשלם סכום נוסף לעירייה, תדווח על כך, ויושת עליה מס רכישה גם על התוספת (כארוע מס נוסף). זאת גם תוך אזכור והסתמכות על פס"ד רבי שפירא, שדן על תמורות עתידיות נוספות ולא ודאיות ברווח הון – אשר יחויבו במס בפועל – על בסיס מזומן (ראה מבזק מס 688).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

מומחית בתחום המיסוי הישראלי

שותף, מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

שותף, מנהל סניף חיפה והצפון, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה