מבזק מס מספר 728 - 

מיסוי ישראלי  12.4.2018

הכנסות/רווח הון – פיצוי הוני או פירותי – תלוי - 12.4.2018

ביום 2/3/2018 ניתן פס"ד בעניין יהושע כץ וחברת צ.מ.ל מדיקל בע"מ (להלן – "המערערת") (ע"מ 30290-01-13 ועוד).
פסק הדין עוסק בשאלת הסיווג של תשלום שקיבלה המערערת בגין הפסקת הסכם הפצה בטרם סיום התקופה שנקבעה מראש. ביהמ"ש קובע באילו מקרים ייבחן אופיו של תקבול שמקבל הנישום ע"פ מבחני "עיקרון דין הפיצוי כדין הפרצה אותה בא הפיצוי למלא" ומהם המבחנים לסיווג הפיצוי כהוני או פירותי.
המערערת הינה חברה משפחתית בה כץ הינו הנישום המייצג, לה אחזקות במספר חברות בנות, העוסקות בייבוא, הפצה ומכירה בתחום הציוד הרפואי. המערערת מתמקדת בהתקשרות עם הספקים יצרני הציוד, לשם קבלת זכויות הפצה ללקוחות הסופיים (בעיקר בתי חולים) והענקת הזכויות להפיץ לחברות הבנות. ההפצה בפועל הינה באמצעות החברות הבנות.
ב- 2008 התקשרה המערערת עם חברה אמריקאית בהסכם ל- 3 שנים, להפצת מסתמי לב. פעילות ההפצה בוצעה ע"י אחת הבנות. כחצי שנה מאוחר יותר התמזגה החברה האמריקאית עם חברה אחרת וביקשה לבטל את הזיכיון. בגין ביטול הסכם ההפצה, כשנה לאחר חתימתו, נחתם הסכם לפיו זכאית המערערת לתשלום בסך 2 מיליון $.
נקדים ונאמר כי חלק לא מבוטל מפסק הדין מתייחס להימנעות המערערים מלמסור ראיות ומסמכים ולהביא לעדות אנשי מפתח להוכחת גרסתם או לסתירת גרסת פקיד השומה לפיה ה"פיצוי" שקיבלו חושב ע"פ הפסד התקבולים העתידי וקובע ביהמ"ש :"…. מי שנמנע מלהביא ראיה, חזקה כי ראיה זו לא היתה תומכת בגרסתו, אלא להפך- מחזקת את גרסת הצד שכנגד…"
המערערת דיווחה על התשלום כרווח הון וטענתה העיקרית היתה כי מדובר במכירת זכויות הפצה/ זיכיון המהווה מכירה הונית. פקיד השומה טען, מנגד, כי לא מדובר במכירת זכויות הפצה אלא בביטול הסכם ההפצה, וכי התשלום נועד לפצות את המערערת בגין אובדן הכנסות למשך שנתיים ולפיכך, מדובר בתשלום המהווה הכנסה שבפירות (בטענה כי דין פיצוי כדין הפרצה אותה הוא בא למלא).
ביהמ"ש קובע, כי אין מחלוקת שהמערערת קיבלה תשלום בשל כך, שהסכימה לבטל את הסכם הזיכיון, בטרם הגיע מועד סיומו. השאלה הינה שאלת סיווג הפיצוי שהתקבל- האם מהווה הכנסה בהון או בפירות. בהתאם להלכת ניסים (ע"א 2640/11) קובע ביהמ"ש כי שאלת סיווג הפיצוי תיבחן ע"פ מהות הנזק ולא באם הפיצוי מהווה ויתור על זכות התביעה (שהינו תוצאת לוואי בכל פיצוי).
ביהמ"ש קובע כי גדר המחלוקת, כפי שהוגדרה בין הצדדים: "תאור התשלום כתמורת מכירת הזיכיון או פיצוי בגין הפסקת הזיכיון- אינו תורם באופן כלשהו לפתרון השאלה.
כמו כן גם נסיון להוכיח כי התמורה שסוכמה הינה סך צפי התקבולים השוטפים העתידי, אינו הוכחה לדבר שכן לעיתים גם תמורת מכר נכס הון נקבעת ע"פ הרווחים הצפויים ממנו.
"לפיכך, ביישומו הנכון של עקרון הפרצה אין מקום בהכרח לתת דגש לאופן שבו חושב התשלום, אלא לטיבה של הפרצה שבגינה שולם התשלום."
ביהמ"ש מנתח את המבחן לפיו ייבחן "עקרון הפרצה" כהגדרתו, וקובע בהסתמך על הלכת קציר (ע"א 391/70), כי ההבחנה בעבור מה שולם הפיצוי – האם בעבור אובדן ההכנסה או בעבור אובדן מקור ההכנסה, שהיא ההבחנה בין פיצוי הוני לבין פיצוי פירותי, תיקבע ע"פ מבחן העזר לפיו ייבחן האם החוזה שהופר היה חוזה מהותי "מנשמת אפו של העסק", שהפרתו תגרום לעסק לשנות את פניו (שאז- הפיצוי הינו הוני באופיו), או שמא החוזה המופר הינו חוזה אחד מיני רבים, הנעשה במהלך הרגיל של העסק והפרתו אינה פוגעת במהלך העסקים (שאז הפיצוי יסווג כפיצוי פירותי).
בעקבות טענת המערערת כי גם חברה לה משאיות רבות, המוכרת רק אחת מהן, שההכנסות ממשאית זו הינן שוליות לכלל הכנסת החברה – ובכל זאת אין ספק כי המדובר בהכנסה הונית, קובע ביה"מ חידוש מעניין: בחינת "עקרון הפרצה", נועדה רק למקרים בהם הפיצוי או התמורה משולמים בגין נכס שאינו נכס הון "גולמי". הינו נכס, שבמהותו תורם לייצור ההכנסה בעסק, אולם קיימת הפרדה ברורה בינו לבין ההכנסה. נכס הון "גולמי" יכול לשמש במספר עסקים ואופי העסק יקבע את האופן בו מופקת ממנו ההכנסה. דוגמא לנכס הון גולמי- משאית. במפעל בגדים תשמש המשאית להובלת הסחורה ללקוחות ובחברת הובלה- בשירותי הובלה. מכירת המשאית, שהינה נכס הון "גולמי" בעסק, תהווה תמיד הכנסה הונית (כמובן, בהנחה שאינה מלאי). לעומת זאת נכס שאינו "נכס הון גולמי" כגון הסכם הפצה, הסכם כלשהו עם יצרן או לקוח – זהו נכס התורם במישרין להפקת ההכנסה הספציפית ולא ניתן לעשות בו שימוש להפקת הכנסה אחרת, כך שקשה להפריד בינו לבין ההכנסה המופקת ממנו. כאשר מתקבל פיצוי בגין אובדן נכס כזה, לא די בכך שהוא יוגדר כ"עץ" על מנת לקבוע את הפיצוי כהוני, יש לבחון עד כמה הוא מהותי לעסק ("מנשמת אפו") והאם בעקבות אובדנו העסק עבר שינוי מהותי אם לאו.
בעניינו, קובע ביהמ"ש, כיוון שהסכם ההפצה שבוטל, לא היה מהותי, במובן שהפסקתו שנתיים לפני תום התקופה לא היה בו כדי לשנות את פני העסק, רק שני עובדים עסקו בשיווק המוצר, וכי לאחר ביטולו לא ירד מחזור ההכנסות של חברת הבת, אלא עלה, לפיכך, רואה ביהמ"ש בפיצוי שהתקבל פיצוי פירותי.
סוגיה מעניינת נוספת שעלתה לדיון היא סכום מהותי של כ-0.8 מליוני ₪ ששולם בשנת 2011 לבעל מניות בעקיפין של חברת הבת בגין סיועו בקבלת הזיכיון. מו"מ בין הצדדים ארך זמן והסכם בין המערערת לאותו מנהל, והתשלום, נתבצעו בשנת 2011. נטען כי זוהי הוצאה שיש להכירה בניכוי מההכנסת המערערת מהפסקת הסכם ההפצה כאמור בשנת 2009.
לאחר שלא נמצאו ראיות בהסכמים בין הצדדים בעניין זה, ומאחר ובספרי המערערת לא נעשתה הפרשה להוצאה זו, לא הותר התשלום לניכוי בשנת השומה. עם זאת, "הורה" ביהמ"ש לפקיד השומה להתיר ניכוי הוצאה זו בידי המערערת בשנת תשלומה (אף שאינה ביצור הכנסה באותה שנה….), זאת מאחר ואותו מנהל דיווח ושילם מס באותה שנה על תקבול זה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

שותף, מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

סניף חיפה והצפון - מחלקת מיסוי ישראלי

מומחית בתחום המיסוי הישראלי

שותף, מנהל סניף חיפה והצפון, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה