מבזק מס מספר 512 - 29.8.2013

לאחרונה ניתנו שני פסקי דין מחוזיים של כבוד השופט מגן אלטוביה, האחד פס"ד בגס קרלוס (ע"מ 1130-06) והשני פס"ד שפירא (ע"מ 17937-02-11), העוסקים בסוגיה, האם חלוקת רווחים מהכנסות חברה משפחתית שקוזזו כנגד הפסדי החברה טרם היותה משפחתית ניתנים לחלוקה ללא חיוב במס?

בשני פסקי הדין נפסק כי יש לראות בחלוקת הרווחים מתוך ההכנסה של החברה המשפחתית, שקוזזו כנגד הפסדי העבר של המערערות מהתקופה בטרם היותה משפחתית, כהכנסה מדיבידנד החייבת במס לפי סעיף 125ב לפקודה. אין ספק כי זוהי פסיקה חדשנית ומשמעותית ויש להתייחס אליה ככזו.

עם זאת, בחרנו להתמקד במבזק זה כי  ביהמ"ש ממקד את קביעתו בשני פסקי הדין רק להפסדים טרם הפיכתה של החברה למשפחתית.
עיקר העילות לשיטתו של בית המשפט שלא לאפשר זאת ברמה הכלכלית הן:

1. "מגן המס" של הפסדים אלו הוא של מס חברות ולא של מס שולי.
2. מתן אפשרות לביצוע חלוקה כאמור מרוקנת מתוכן את הלכת שקלרש, שם קבע בית המשפט העליון כי הפסדי עבר יקוזזו כנגד הכנסות החברה ולא ייוחסו לנישום.

ביחס להפסדים שנוצרו בתקופה בה החברה משפחתית נראה כי אין מניעה מצד בית המשפט לפעול כך, ולמעשה קובע ביהמ"ש כי ניתן לחלק רווחים מהחברה המשפחתית ללא חיוב במס בגובה מלוא ההכנסות של החברה המשפחתית וזאת ללא התחשבות בהפסדים שיוחסו לנישום המייצג בתקופת ההטבה.

בלשון ביהמ"ש: בפס"ד קרלוס בגס –

"הסדר החברה המשפחתית מושג באופן מהותי כאשר החלוקה הפטורה ממס היא חלוקה של רווחים ששולם בגינם מס בשיעור מס שולי או שנוצלה כנגדם הטבת מס בשיעור מס שולי, כגון ניצול הפסדים שנצברו בתקופת ההטבה או שימוש בפטור כנגד הכנסת החברה". (הדגשה אינה במקור – א.ח.א).

בפס"ד שפירא –

"בפסק דין קרלוס נידונה סוגיה זהה לערעור דנא. קבעתי שם כי הפרשנות הנכונה למונח "רווחים" שבסעיף 64א(א)(1) היא זו המתירה חלוקה ללא חיוב במס רק של רווחים ששולם בגינם  מלוא המס באופן מהותי.  משמעות הדבר היא כי ניתן לחלק רווחים ללא חיוב רק אם שולם בגינם מס בשיעור מס שולי, או אם הם קוזזו כנגד הפסד שצמח בשנים בהן החברה היא חברה משפחתית שגלום בו מגןמס בשיעור מס שולי וכדומה". (הדגשה אינה במקור – א.ח.א).

כפי שניתן לראות ביהמ"ש מבחין לעניין חלוקת הרווחים מחברה משפחתית ללא חיוב במס, בין הפסדים שנצברו לחברה המשפחתית בטרם היותה חברה משפחתית לבין הפסדים של החברה המשפחתית שנצמחו בתקופת שהיותה משפחתית ויחוסו לנישום המייצג.

כך למעשה חברה שהיתה משפחתית כל ימיה ויש לה למשל הפסד של 80 בשנת 2008, ורווחים של 100 בכל אחת מהשנים 2009 ו – 2010 תוכל על פי ניתוח זה לחלק ללא חיוב במס סך של 200 לנישום המייצג תוך התעלמות מהפסד מהתקופה בה היתה החברה משפחתית.

נציין כי, פסקי הדין ניתנו במסגרת הדין הישן של החברה המשפחתית לפני כניסתו לתוקף של תיקון 197 לפקודה שחוקק בחוק ההסדרים. אולם גם לאחר התיקון ניתן למצוא בנוסח הסעיף החדש תימוכין לאמור לעיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

חוק החברות קובע, כי חברה רשאית לכלול בתקנונה הוראה המתירה לה להנפיק ניירות ערך הניתנים לפדיון וכי ניתן להצמיד להן מתכונותיהן של מניות, לרבות זכויות הצבעה וזכות השתתפות ברווחים.

סעיף 3(ג) לפקודה קובע שהרווח מפדיון מניות הניתנות לפדיון,  ימוסה בשיעור מס החברות במקרה שהמקבל הוא חברה, ובמקרה של יחיד (לאחר 31.12.2002) – בשיעור של 25% או 30% כאשר היחיד הינו בעל מניות מהותי. עוד קובע סעיף 3(ג) שבמקרה של פדיון ני"ע, לא יחול פטור ממס או שיעור מס נמוך יותר מהשיעורים האמורים.

לגבי סיווג הכנסה מפדיון ני"ע כהכנסה הונית, הביעה רשות המסים את עמדתה בחב"ק, לפיה לאור הוראת סעיף 89(ג) לפקודה, הרווח מפדיון ני"ע יחויב במס רק לפי סעיף 3(ג) לפקודה, עוד צוין בחב"ק כי מקור החיוב לפי סעיף 3(ג) הינו מקור בלעדי, ואין לראות בפדיון המניות כהכנסה מדיבידנד.

מכל האמור לעיל עולה שלעמדתה של רשות המסים, הכנסה מפדיון ני"ע הינה הכנסה פירותית, בעלת מקור הכנסה נפרד מהמקורות הקבועים בסעיף 2 לפקודה. לפיכך, תושב חוץ חייב במס בישראל בעת פדיון ני"ע בהתאם לשיעורים שפורטו לעיל.

שאלה מעניינת היא לגבי דינו של תושב חוץ, שהינו תושב מדינה גומלת (מדינת אמנה) אשר ביצע פדיון מניות כאמור. נהיר, כי בהתאם להוראות סעיף 196(א) הוראות אמנות מס גוברות על הוראות הפקודה. למיטב היכרותנו את אמנות מס שונות שמדינת ישראל צד להן, אלו בד"כ אינן כוללות הוראות המתייחסות מפורשות למיסוי הכנסות מפדיון ני"ע.

לאור האמור לעיל, לפיו הכנסה מפדיון ני"ע הינה הכנסה פירותית בעלת מקור עצמאי, ניתן לטעון כי יש לסווג את פדיון המניות לעניין אמנות המס כ"הכנסות אחרות". במקרה של סיווג כאמור, אמנות מס רבות עליהן חתומה ישראל תפטורנה ממס בישראל "הכנסה אחרת" (זכות מיסוי בלעדית למדינת מושבו של פודה המניות). לעומת זאת, במקצת האמנות – כדוגמת יפן, קנדה, ברזיל וסינגפור – ניתנה למדינת ישראל (מדינת המקור) זכות מיסוי לגבי "הכנסה אחרת" שלא נדונה בשאר סעיפי האמנה.

עוד נשאלת השאלה, מהו דינו של תושב מדינה גומלת שהפיק הכנסות מפדיון ני"ע, אך באמנה הרלבנטית לא כלולה התייחסות לגבי "הכנסה אחרת", כדוגמת האמנה עם ארה"ב? האם במקרה זה המיסוי ייקבע רק בהתאם לדין הפנימי בישראל, או שמא תינתן לתושב החוץ הזכות להעלות טענה לפיה יש לסווג ההכנסה לאחד מסעיפי האמנה, כדוגמת רווח הון, זאת על אף הסיווג בדין הפנימי בישראל (טענה כאמור יכולה להיטען גם אם קיים סעיף הכנסה אחרת באמנה)? הרי אף לדעת רשות המסים ניתן לסווג הכנסה כאמור כרווח הון (לולא סעיפים 3(ג) ו-89(ג) לפקודה) והוראות האמנה אמנם אינן יכולות להרע את מצבו של הנישום, אך עשויות להיטיב עימו.

הנה כי כן, תושב מדינה גומלת שבאמנת המס הרלבנטית, כלולה הוראה לגבי מיסוי "הכנסה אחרת", עשוי להיעזר בכלי של ני"ע בנות פדיון, על מנת להפיק הכנסות פטורות ממס בישראל (במיוחד ככל שרווח הון אינו פטור ממס בהתאם לאמנה), וזאת על אף הוראות הדין הפנימי בישראל לעניין פדיון ני"ע הקובעות מפורשות את שיעור המס החל על הכנסה זו ואי-מתן הקלות בדרך של פטור או שיעור מס מופחת, הוראות שדינן לסוג בפני האמנה.

למשרדנו ניסיון רב ומוכח בנושא של ייצוג ויעוץ הכרוך בשילוב הדין הישראלי עם אמנות מס מרחבי העולם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

תקנה 11 לתקנות מס רכישה, באה להקל על 3 סוגי רוכשים בעת רכישת דירות מגורים; נכה, נפגע ובן משפחה של חייל שנספה במערכה.

התקנה קובעת שבגין דירה שנמכרה לאחד הרוכשים הללו לשם שיכונו, יקבע שיעור מס רכישה מופחת של 0.5% , כאשר פטור שכזה יינתן לאדם אחד אך ורק פעמיים בחייו(ויודגש כי כאשר מדובר בבן משפחה של חייל כאמור שהוא יתום – עד היותו בן 40).

הסעיף ממשיך וקובע כי הקלה זו תינתן גם לבן זוגו של הרוכש, לגבי הדירה שרכשו במשותף, וגם אם נישאו תוך 12 חודשים מיום הרכישה.

בעניין תקנה זו נעיר 2 הערות:

ישנם מצבים בהם הוריו של ילד נכה, נדרשים לעבור לדירה התואמת את מגבלותיו של הילד, ועולה השאלה האם במצב שכזה, יהיו זכאים ההורים להקלה במס רכישה בשמו של ילדם?

בעניין זה נשיב כי במסגרת הנחיה שפרסם היועץ המשפטי לרשות המיסים בתאריך 13/6/2006, הפרשנות הראויה לתקנה 11(א) לתקנות הינה, החלתה גם בנסיבות בהן ההורים הם הרוכשים את דירת המגורים, כאשר רכישה זו נדרשת בשל צרכיו המיוחדים של ילדם הנכה, לאור סוג מוגבלותו והדיור שהתגורר בו הקטין קודם לכן.

הקלה במס רכישה כאמור תיוחס לנכה עצמו ותחשב כניצול ההקלה על ידו.

יש לציין כי הקלה זו תינתן רק לאחר שיתקבל ע"י ההורים, כאפוטרופוסים של הקטין, אישור מביהמ"ש לניצול ההקלה של הקטין וזאת בהתחשב בהכרח הקיים במעבר המשפחה לדירה הנרכשת בשל צורכי הילד הנכה, וכן בעובדת ניצול ההקלה לגבי הקטין, כך שתיוותר בידיו הזכות להקלה נוספת אחת בלבד.

הערה השנייה עוסקת בשאלה כיצד תחושב ההקלה בתקנה 11, כאשר מדובר בדירתו היחידה של הרוכש? וביתר פירוט, האם רוכש שכזה רשאי לדרוש לקבל הן שיעור מס של 0% עד לשווי המדרגה הראשונה כאמור בסעיף 9(ג1א)(2) לחוק והן את שיעור המס המופחת בתקנה 11 לגבי יתרת שווי הדירה, או שעליו לבחור בין לשלם מס רכישה רגיל לדירה יחידה ובין לנצל את התקנה לגבי כלל שווי הדירה? 

בעניין זה ניתן בתאריך 27/12/11 פסק דין בו"ע 1306/08 ירמיהו גור, אשר קבע כי על אף שמבחינה ציבורית ו/או מוסרית יש טעם רב בדרישה כי יש לצרף את ההקלה בתקנה 11 למדרגות מס הרכישה, יש לדחות את הערר משום קביעה כי אין לתקן את מעשי החקיקה או להוסיף עליהם בלא סמכות מפורשת.

לדעתנו, יש מקום לפרשנות לפיה הסמכות שניתנה לשר האוצר מכח סעיף 9(ד) לחוק הינה לקבוע כללים רק למתן פטור ממס רכישה, כולו או מקצתו, ואילו הסיפא של הסעיף מטרתה לפרש את הרישא, דהיינו, לאילו סוגי חייבים ובאילו סוגי מקרקעין – יש לתת את אותו פטור חלקי או מלא, אך בכל מקרה אין בסמכותו להביא לידי כך שהמס שיוטל ע"פ התקנה יהיה גבוה יותר מהמס הרגיל המוטל ע"פ החוק.

בהתאם לפרשנות זו, לא יתכן מצב שבו ע"פ תקנה 11 ישולם מס גבוה יותר מכפי שקובע החוק עצמו במדרגת המס הנמוכה ומשכך יש לדעתנו בסיס לטענה המשפטית כי תקנה 11 באה להגביל את תקרת מס הרכישה לגבי אותם רוכשים ולא להחליף את חישוב המס הקבוע בסעיף 9(ג1א)(2) לחוק.

לדעתנו אם כן החלטת ועדת הערר האמורה, אינה מהווה את המילה האחרונה בסוגיה זו. 

לפרטים נוספים, ניתן לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים. 

ביום 21 באוגוסט 2013 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 42509-05-11) את תביעתה של גב' אסיה ולבאום (להלן: המבוטחת) להכיר בתאונה במהלך פעילות ספורטיבית בחדר כושר במהלך שהותה בהשתלמות במלון באילת, כתאונת עבודה.

תשתית עובדתית

• המבוטחת מועסקת כטבחית במלון בתל אביב, היא השתתפה בהשתלמות/סמינר לעובדי מלונות מטעם ההסתדרות במלון הרודס באילת.
• הסמינר עסק בתחום דיני עבודה וזכויות עובדים.
• לפני ארוחת הבוקר נפלה המבוטחת ממכשיר הליכון בחדר הכושר במלון.
• המוסד לביטוח לאומי (להלן – המל"ל) דחה את תביעתה לדמי פגיעה כיוון שלא היתה זיקה בין ההשתלמות לבין תפקידה, ואם היתה זיקה כזו הרי שהתאונה אירעה בזמן פעילות שאינה פעולה נלווית להשתלמות.

דיון והחלטת ביה"ד האזורי לעבודה

ביה"ד קובע כי פגיעה בפעולות השתלמות, רווחה ותרבות תוכר כתאונת עבודה בהיותן פעולות נלוות לעבודה לפי מידת הקשר של פעולות אלה לעבודה.

בפס"ד של ביה"ד הארצי לעבודה: אלברט אילוז נ' המוסד (עב"ל 91/99) נקבע, כי פגיעה במהלך השתתפות באירוע "סוף שבוע" הנערך ע"י המעסיק ועל חשבונו לצורך גיבוש חברתי, תוכר רק אם "הפגיעה אירעה במסגרת אחת מפעולות הנופש שאורגנו במסגרת אותו נופש, בשונה מפגיעה בפעילות אותה מבצע העובד על דעת עצמו בתקופה ובמקום בהם הוא שוהה באותו סוף שבוע…".

כלומר, כדי להכיר בתאונה במהלך פעולות כנ"ל יש לענות על שני תנאים בו זמנית: 
א. ההשתלמות נלווית לעבודה, והיא בעלת  קשר מהותי אליה.  
ב. הפגיעה היתה תוך כדי פעילות נלווית לאותה השתלמות.

במקרה הנוכחי, ביה"ד לא מצא צורך לבחון אם ההשתלמות עצמה היתה בגדר פעולה נלווית לעבודה מאחר שהמבוטחת נפגעה במהלך פעילות פרטית שביצעה על דעת עצמה ובזמנה החופשי, שאינה מהווה חלק מתוכנית ההשתלמות.

מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי, חיבה את אלמקייס – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח (גלרט), למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.