מבזק מס מספר 533 - 13.2.2014

ביום 11.2.2014 דחה ביהמ"ש העליון את ערעורם של שלושה בעלי מניות (מנשה בכור, חיים דבי וזמיר דבי) כנגד פ"ש כ"ס (ע"א 6539/12) על פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בת"א לעניין טענת המלאכותיות בעסקת חלוקת דיבידנד לחברת החזקות ופירוקה.

רקע

מדובר בשלושה בעלי מניות בחברת מפעת עבודות ציבוריות בע"מ (להלן – מפעת) אשר העבירו את מניותיהם לחברת החזקות מפעת החזקות (1993) בע"מ (להלן – החברה), בפטור ממס לפי סעיף 104א לפקודה.

ביום 26.9.2000 חלקה מפעת 15 מיליון ₪ דיבידנדים לחברה, אשר כתוצאה מכך שווי מפעת הוקטן במידה רבה. ביום 3.12.2000 הקצתה מפעת מניות לבעלי המניות הסופיים (שלשת היחידים), כך ששיעור החזקת החברה במפעת דולל ונותר 1% בלבד !!

ביום 28.12.2000 התקבלה החלטה על פירוק החברה והעברת נכסיה לבעלי מניותיה (99% מהם היו היחידים).

ב – 9.2002 הועברו נכסי החברה, כ – 15.7 מיליוני ₪ לבעלי המניות כדיבידנד פירוק.

בדוח לשנת 2002 דווחו בעלי המניות על הכנסה מדיבידנד הפירוק – דוח רווח הון, שרובו המוחלט חב במס בשיעור 10%, כרר"ל.

בית המשפט המחוזי קבע כי מדובר בעסקה מלאכותית. בשונה מהמקובל עד עתה קבע ביהמ"ש המחוזי כי עסקה מלאכותית אינה רק עסקה בודדת אלא יכולה להיות גם רצף של עסקאות.

מרצף הפעולות שאירעו במקרה דנן ותוצאותיהן כפי שטענה רשות המיסים, עולה כי עניין לנו בעסקה מלאכותית:

לחברה כל היתה כל פעילות מאז ומעולם.

החלטת הפירוק מרצון היתה כחודשיים לאחר ההחלטה על חלוקת הדיבידנד ממפעת וימים ספורים לאחר קבלתו בחברה.

בסופו של יום נותרו בעלי המניות היחידים בעלים מלאים במפעת וללא כל שותפים, כפי שהיה לפני תחילת כל הטרנזקציות, והפעם מלוא כספי הדיבידנד שחילקה מפעת, בידיהם, ולאחר חבות מס מופחתת של 10% בלבד במקום 25%.

ביהמ"ש העליון מניח דעתו בקשר לממצאים העובדתיים שנקבעו ע"י ביהמ"ש המחוזי ולמסקנות המשפטיות האמורות, ומוסיף כי השתכנע כי הפעולות השונות שבוצעו כאמור "…בזו אחר זו – העברת השליטה במפעת לחברה, חלוקת הדיבדנד לחברה, דילול אחזקותיה של החברה לכדי 1% סמוך לאחר חלוקת הדיבידנד ופירוקה של החברה וחלוקת הכספים שנותרו בקופתה – שרובם המוחלט מקורו בחלוקת הדיבדנד הנ"ל לבעלי מניותיה – נעשו במטרה לזכות את המערערים בחבות מופחתת במס.".

כמו – כן, מוסיף ביהמ"ש כי מסקנתו נתמכת גם בכך שלחברה לא היתה כל פעילות עסקית לפני פירוקה (גם אם היה ניסיון לקיים פעילות כזו, אם בכלל). לפיכך, קבע ביהמ"ש כי יש למסות את המערערים כאילו קיבלו דיבידנד חב מס בשיעור מס של 25%.

ראוי לציין, כי כבר בפרשות קודמות כגון הלכת קליימן (ע"מ 11835/05 – ראה מבזק מס מספר 362) והלכת שור (ע"מ 22951-09-09 – ראה מבזק מס מספר 494) ראה בית המשפט בסדרה של פעולות משפטיות שהתבצעו בסד זמנים צפוף כעסקה מלאכותית למרות שכל פעולה בפני עצמה היתה לגיטימית לחלוטין.

לפיכך, על כל חברה או אשכול חברות לשקול היטב את המהלכים המבניים שהם מבצעים על מנת לא להידרדר במדרון החלקלק של ראיית העסקה כולה כעסקה מלאכותית.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בשנים האחרונות, משרדנו מלווה ישראלים רבים המשקיעים בנדל”ן בגרמניה. לרוב, רכישת נכסי הנדל"ן בגרמניה מבוצעת באמצעות שותפות (KG) או שותפות מוגבלת במניות (GmbH & Co. KG). שותפויות משני הסוגים אינן נישומות לצרכי מס עפ"י הדין בגרמניה אלא השותפים ההן. בדרך כלל כל שותפות מחזיקה בנכס אחד בלבד. השימוש בשותפות נעשה מסיבות כלכליות (למשל, לצורך קבלת מימון על ידי מוסדות בנקאיים גרמנים), משפטיות (למשל, לצורך יצירת הגנה משפטית נוספת) ומיסויות (למשל, לעניין מס רכישה). השותפויות עצמן, מוחזקות על ידי חברות (ישראליות, גרמניות, או תושבות מדינה שלישית כדוגמת הולנד) או במישרין על ידי היחידים הישראלים.

ברצוננו להביא לתשומת ליבכם שלוש הוראות המגבילות את יכולת קיזוז ההפסדים עפ"י הדין בגרמניה, ועשויות להשפיע על כדאיות ביצוע עסקה או על מבנה ההחזקה:

לפני המקל, נתחיל דווקא בגזר :

העברת הפסדים לשנת המס הקודמת: הפסדים עסקיים ניתנים להעברה קדימה ללא הגבלה. הפסדים כאמור אף ניתנים להעברה שנה אחורה עד לגובה של מיליון יורו, לבחירת הנישום (לעניין מס המסחר, מס נוסף החל על פעילות עסקית בנסיבות מסוימות ומשולם לרשות המקומית, לא ניתן לבצע העברה אחורה).

ועתה למגבלות:

תקרת ניצול הפסדים מועברים: הפסדים מועברים ניתנים לקיזוז בשנה השוטפת עד לגובה של מיליון יורו, כאשר ניצול יתרת ההפסדים המועברים מוגבל לכדי 60% מההכנסה החייבת העולה על מיליון יורו באותה שנה.

מחיקת הפסדים מועברים בנסיבות של שינוי בעלות: כדי למנוע "מכירת" הפסדים, נקבע ככלל כי  הנישום המנצל את ההפסד צריך להיות זה שנשא בו מבחינה משפטית וכלכלית.

באופן פרטני ומעשי נקבע כי:

ההפסדים המועברים נמחקים כליל עם העברת יותר מ – 50% מהזכויות בחברה (במישרין או בעקיפין) לרוכש פלוני במהלך של עד 5 שנים (הרוכש וקרוביו וכן קבוצת רוכשים נחשבים לרוכש אחד לעניין זה).

ההפסדים נמחקים באופן יחסי עם העברת 25%-50% מהזכויות במהלך של עד 5 שנים.

מחיקת ההפסדים נעשית בשנה בה ישנה עליה בשיעור ההחזקה "המותר" כאמור בתקופת חמש השנים.

ההגבלה לא תחול בנסיבות של רה-ארגון לצורך הבראה.

הגבלת קיזוז הפסדים מיוחסים משותפות: ניצול הפסדים שנובעים משותפות בידי שותף מוגבל, מוגבל לכדי סכום השקעתו בה (במאובחן מהלוואת בעלים).

כמתואר לעיל, החזקת נכסי מקרקעין בגרמניה מתבצעת לרוב על ידי שותפות ייעודית; טלו לדוגמא חברה ישראלית המחזיקה בשני נכסים מניבים בגרמניה באמצעות שתי שותפויות, אותן מימנה באמצעות הזרמת הון בסכום זניח, והיתרה בדרך של הלוואות. בעוד שבדין הישראלי החברה תוכל לקזז הפסדים משותפות אחת כנגד רווחי השותפות השנייה וכן מפעילות עצמאית שלה, הרי שבדין הגרמני, החברה לא תוכל לקזז את הפסדי השותפות האחת מרווחי האחרת ומהכנסות אחרות, אלא בסכום זניח. מצב שכזה עלול גם לשלול מהחברה על פי הדין הישראלי, את הזיכוי ממס זר ששולם בגרמניה, עקב הגבלת חמש השנים הנקובה בסעיף 205א לפקודה.

במקרים מתאימים, יש להעדיף השקעה בהון השותפות חלף מתן הלוואות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") נוסף בתיקון 62 ועוסק בפטור ממס שבח במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38.

סעיף 49לג' לחוק מעניק פטור ממס שבח בגין מכירת זכויות כאמור, מאת הבעלים לקבלן ובלבד שהתמורה ניתנה בשירותי בניה לפי תמ"א 38 וכן שבוצע חיזוק למבנה בהתאם להוראות.

כאשר ניתנת תמורה במזומן או בשווה כסף, לרבות במצב בו נתקבלו שירותי בניה בגין זכויות בניה שאינן מכוח התמ"א, קובע סעיף 49לג(ב) לחוק כי תקום חבות במס, כאשר שווי רכישתה יחושב באופן יחסי משווי הרכישה של כלל הזכות הנמכרת.

ואולם, נשאלת השאלה מהו שווי הרכישה של הזכות הנמכרת?

קיימת גישה לפיה, במצב שבו במועד רכישת המקרקעין (המקוריים), לא היו קיימות זכויות מכח תמ"א 38 (שנתנו מאוחר יותר), הרי שלזכויות הנמכרות, אין כל שווי רכישה ומשכך התמורה במלואה תחויב במס שבח.

אימוץ גישה זו יביא מחד אמנם לקביעת שווי רכישת הזכויות כאפס, אך במקביל לקביעת יום רכישה ספציפי לזכויות אלו, שברור שיקבע למועד מאוחר יותר מיום רכישת המקרקעין, ובהכרח לאחר תאריך 18/05/05 בו פורסמה התוכנית ברשומות, ומשכך למעשה יחסך למוכר שיעור המס השולי, לגבי זכויות במקרקעין שיום רכישתן היה לפני 07/11/2001.

בפסיקה נקבע לא אחת  כי הרוכש זכות במקרקעין רוכש גם את הזכות לשימוש באחוזי הבניה שעליהם, שהרי אלה נובעים מן הבעלות בקרקע עצמה ומשכך אין לקבוע לזכויות אלו יום רכישה חדש (ראו ו"ע 1415/05 מירצקי, ו"ע 44804-11-11 שחם). שלילת האפשרות ליתן יום רכישה חדש, כיום רכישת המקרקעין המקוריים, מחייבת לדעתנו לקבוע לזכויות הבניה האמורות גם שווי רכישה כחלק משווי רכישת המקרקעין עצמם.

כמו כן, לשון החוק עצמו בסעיף 49לג(ב) מעניקה כאמור לזכויות בניה הנמכרות בחיוב במס, שווי רכישה שיחושב באופן יחסי, כאשר המשמעות היא שהמחוקק מכיר למעשה בשווי רכישה ממשי לזכויות אלו.

יתר על כן, גם רשות המיסים עצמה, בו"ע 44804-11-11 צחי שחם, הביעה את עמדתה לפיה "יש לייחס לזכויות הבניה חלק יחסי משווי הרכישה גם לאור העמדה שבעלים, להבדיל מחוכר, משלם בעת רכישת הנכס מראש עבור כל זכויות הבניה הן הקיימות הן הצפויות והן העתידיות".

בסיכום: אנו בדעה כי לאור לשון החוק, הפסיקה ועמדת הרשות עצמה, אין לקבוע לזכויות הבניה הנמכרות בחיוב כאמור שווי רכישה אפס, אלא להגיע לנוסחה, אשר תוכל לייחס חלק משווי הרכישה של הזכות כולה שנרכשה בעבר, לשווי הרכישה של זכויות הבניה הנמכרות כעת.

דרך אחת לעשות כן, הינה ע"י הכפלת שווי הרכישה של הזכות כולה, ביחס שבין השטח הנמכר לקבלן כעת לשטח כלל הזכויות הקיימות בבניין וזאת מתוך הנחה שבמועד רכישת הזכויות ראה הרוכש לנגד עיניו גם את חלקו בזכויות החדשות מכח התמ"א הנמכרות כעת.

יצויין כי שווי הרכישה שייוחס כעת לזכויות הנמכרות יגרע משווי הרכישה שיחושב בעת מכירת המקרקעין עצמם אולם במרבית המקרים מדובר בעסקה "כדאית" לאור העובדה כי מדובר בדירת מגורים שתימכר קרוב לוודאי בפטור מלא או חלקי ממס.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים. 

פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") נוסף בתיקון 62 ועוסק בפטור ממס שבח במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38.

סעיף 49לג' לחוק מעניק פטור ממס שבח בגין מכירת זכויות כאמור, מאת הבעלים לקבלן ובלבד שהתמורה ניתנה בשירותי בניה לפי תמ"א 38 וכן שבוצע חיזוק למבנה בהתאם להוראות.

כאשר ניתנת תמורה במזומן או בשווה כסף, לרבות במצב בו נתקבלו שירותי בניה בגין זכויות בניה שאינן מכוח התמ"א, קובע סעיף 49לג(ב) לחוק כי תקום חבות במס, כאשר שווי רכישתה יחושב באופן יחסי משווי הרכישה של כלל הזכות הנמכרת.

ואולם, נשאלת השאלה מהו שווי הרכישה של הזכות הנמכרת?

קיימת גישה לפיה, במצב שבו במועד רכישת המקרקעין (המקוריים), לא היו קיימות זכויות מכח תמ"א 38 (שנתנו מאוחר יותר), הרי שלזכויות הנמכרות, אין כל שווי רכישה ומשכך התמורה במלואה תחויב במס שבח.

אימוץ גישה זו יביא מחד אמנם לקביעת שווי רכישת הזכויות כאפס, אך במקביל לקביעת יום רכישה ספציפי לזכויות אלו, שברור שיקבע למועד מאוחר יותר מיום רכישת המקרקעין, ובהכרח לאחר תאריך 18/05/05 בו פורסמה התוכנית ברשומות, ומשכך למעשה יחסך למוכר שיעור המס השולי, לגבי זכויות במקרקעין שיום רכישתן היה לפני 07/11/2001.

בפסיקה נקבע לא אחת  כי הרוכש זכות במקרקעין רוכש גם את הזכות לשימוש באחוזי הבניה שעליהם, שהרי אלה נובעים מן הבעלות בקרקע עצמה ומשכך אין לקבוע לזכויות אלו יום רכישה חדש (ראו ו"ע 1415/05 מירצקי, ו"ע 44804-11-11 שחם). שלילת האפשרות ליתן יום רכישה חדש, כיום רכישת המקרקעין המקוריים, מחייבת לדעתנו לקבוע לזכויות הבניה האמורות גם שווי רכישה כחלק משווי רכישת המקרקעין עצמם.

כמו כן, לשון החוק עצמו בסעיף 49לג(ב) מעניקה כאמור לזכויות בניה הנמכרות בחיוב במס, שווי רכישה שיחושב באופן יחסי, כאשר המשמעות היא שהמחוקק מכיר למעשה בשווי רכישה ממשי לזכויות אלו.

יתר על כן, גם רשות המיסים עצמה, בו"ע 44804-11-11 צחי שחם, הביעה את עמדתה לפיה "יש לייחס לזכויות הבניה חלק יחסי משווי הרכישה גם לאור העמדה שבעלים, להבדיל מחוכר, משלם בעת רכישת הנכס מראש עבור כל זכויות הבניה הן הקיימות הן הצפויות והן העתידיות".

בסיכום: אנו בדעה כי לאור לשון החוק, הפסיקה ועמדת הרשות עצמה, אין לקבוע לזכויות הבניה הנמכרות בחיוב כאמור שווי רכישה אפס, אלא להגיע לנוסחה, אשר תוכל לייחס חלק משווי הרכישה של הזכות כולה שנרכשה בעבר, לשווי הרכישה של זכויות הבניה הנמכרות כעת.

דרך אחת לעשות כן, הינה ע"י הכפלת שווי הרכישה של הזכות כולה, ביחס שבין השטח הנמכר לקבלן כעת לשטח כלל הזכויות הקיימות בבניין וזאת מתוך הנחה שבמועד רכישת הזכויות ראה הרוכש לנגד עיניו גם את חלקו בזכויות החדשות מכח התמ"א הנמכרות כעת.

יצויין כי שווי הרכישה שייוחס כעת לזכויות הנמכרות יגרע משווי הרכישה שיחושב בעת מכירת המקרקעין עצמם אולם במרבית המקרים מדובר בעסקה "כדאית" לאור העובדה כי מדובר בדירת מגורים שתימכר קרוב לוודאי בפטור מלא או חלקי ממס.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים. 

ביום 4 בפברואר 2014 ניתן פס"ד בביה"ד האזורי לעבודה בעניין פחימה אסתר (להלן – המבוטחת) (ב"ל 32756-08-13) שבו נקבע כי תאונת עבודה של שכירה במהלך השתלמות למודעות עצמית בבית מלון יש לראותה כפגיעה בעבודה.

במבזקי מס קודמים (361,413,460) כתבנו בפירוט על סוגיית הפגיעה בעבודה במסגרת אירועים חברתיים שונים והשתלמויות, ואולם פס"ד זה יש בו חדשנות תפיסתית ולכן בלי להיכנס לנבכי עובדות המקרה וטענות הצדדים, נביא את עמדת ביה"ד בעניין הרלוונטיות של סוג ותוכן ההשתלמות למעסיק עצמו ולתחום פעילותו.

פסה"ד מציין בין השאר את הלכת אילוז בביה"ד הארצי לעבודה שבו נקבע מבחן דו שלבי כדי לבחון אם אירוע תאונתי הוא תוך כדי עבודתו ועקב עבודתו של העובד אצל מעבידו ועומד בקריטריון שקבע המחוקק.

שלב א' – תיבחן הזיקה של האירוע לעבודה ומהותו של האירוע כפעולה נלווית לעבודה,  ובמיוחד מידת העניין שיש למעסיק באירוע.

(מבחני העזר שנקבעו בהלכת כנף הם המסגרת הפורמלית של ההשתלמות וארגונה, מימון הוצאות ההשתלמות, תשלום שכר לעובד, תשלום דמי ביטוח לאומי בתקופת ההשתלמות והאם ההשתלמות נעשית בזמן הרגיל של העבודה).

שלב ב' – רק לאחר שהאירוע הוכר כפעולה נלווית לעבודה תיבחן הפעילות שבה היה העובד מעורב  שעה שנפגע ומידת הקשר של הפעילות לאירוע המוכר.

במקרה דנן ונסיבותיו שוכנע ביה"ד והתביעה נתקבלה. ואולם החשיבות אינה בתוצאה אלא בגישה החדשנית של ביה"ד:

במקרה הנדון יצאה העובדת להשתלמות בתחום המודעות העצמית.

בעניין מידת העניין שיש למעסיק באירוע קובע ביה"ד:

"הגישה הרווחת היום, אינה ראיית העובד כבעל מקצוע מצומצם אלא כאדם שלם אשר הרחבת השכלתו ופתיחת אופקים שונים בפניו תורמת באופן מובהק לקידום העבודה וביצוע עבודה טובה יותר על ידי העובד. מהעדויות עולה כי ההשתלמות שאליה יצאה התובעת הייתה השתלמות  בתחום המודעות העצמית. העובדה שמדובר בתחום הנושק למיומנויות רבות ושונות, אינה גורעת מהעובדה שיש בהשתלמות שאליה יצאה התובעת, כדי לשפר את תפקודה ולסייע לה גם בתחום עבודתה".

בקביעה חדשנית זו יחד עם העובדה כי המעסיק מימן את ההשתלמות (כולה או חלקה) ולא ניכה ימי חופש בגינה מן העובדת, קבע ביה"ד כי העובדת הרימה את הנטל לקיום הזיקה הנדרשת בין ההשתלמות לבין העבודה וקיימה את המבחן הראשון על פי הלכת אילוז.

ביה"ד טורח להוסיף ולהדגיש כי הצטרפות בן זוגה של התובעת לשהייתה במקום ההשתלמות, תוך שהוא נושא בעלויותיו בעצמו, אינה גורעת מהקביעה לעיל, לגבי העובדת עצמה.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי, חיבה את אלמקייס – פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.