מבזק מס מספר 584 - 18.2.2015

במבזק מס 337 מיום 11.2.2010 תארנו את הלכת ש.י סימון הראשונה. שם "עולה" כי אמנם השכרת מקבץ דיור ע"י החברה באמצעות חברה אחרת ודרכה לחברת עמידר שהשכירה למגורי דיירים, אינה השכרה למגורים הפטורה ממע"מ, על אף מסקנה זו, מאחר ובהליך קודם קבע מנהל מע"מ כי ההשכרה הינה השכרה למגורים הפטורה ממע"מ ובשל כך סרב להתיר ניכוי מס תשומות כנגדה (ואף שמאוחר יותר חזר בו והתיר ניכוי התשומות וטען כי אין מדובר בשכירות למגורים) – קבע ביהמ"ש העליון ברוב דעות כי השכרת הדירות כאמור – לא תתחייב במע"מ עסקאות.
לגבי אותו מקרה ובשנות מס מאוחרות יותר – חזרה המחלוקת על עצמה כשמנהל מע"מ לא רואה בהשכרה השכרה למגורים, ומבקש לחייב ההשכרה במע"מ עסקאות, והחברה נסמכת על תוצאת הפסק בביהמ"ש העליון בסיבוב הראשון.
סוגיה נוספת שבה נחלקו הצדדים הינה מקבץ דיור נוסף שהושכר ע"י בעלי דירות לחברה, והיא השכירה אותן למגורים לדיירים אחרים, במישרין.
במקרה זה הוסכם כי המדובר בעסקת השכרה פטורת מע"מ, אלא שמנהל מע"מ ביקש לראות בעסקת שכירות הדירות ע"י החברה מהבעלים הפרטיים, כעסקת אקראי במקרקעין החייבת במע"מ (שלא ניתן לקיזוז ע"י החברה עקב ההשכרה הפטורה). החברה ערערה לביהמ"ש המחוזי בשתי הסוגיות. ביהמ"ש המחוזי קיבל את עמדת רשויות מע"מ בסוגיה הראשונה, וקיבל את ערעור החברה בסוגיה השניה. שני הצדדים ערערו לעליון.
ביהמ"ש העליון דוחה את ערעור החברה בסוגיה הראשונה וקובע כי השכרת מקבץ הדיור בעקיפין דרך גורמי ביניים שאינם רק "צינור" – אינה השכרה למגורים, וחייבת במע"מ, ומקבל את ערעור מנהל מע"מ בסוגיה השניה וקובע "חרף העובדה שישנו רק גורם ביניים אחד המקשר בין בעלי הדירות לדיירים – גורם ביניים זה הינו משכיר משנה ובעל מעמד עצמאי מול הדיירים. …טענתה זו אין בה כדי להצדיק את מתן הפטור לפי העקרונות שנקבעו בעניין שליט" (ראה מבזק מס 503 מיום 27.6.2013 – בו נקבע עניין "הצינור"). בעניין טענת ההסתמכות (העמדה המקורית של רשויות מע"מ), קובע ביהמ"ש המחוזי:
"האם משמצאה רשות המס כי טעתה בשומה פלונית ובאה לתקן טעותה בשומה לתקופה מאוחרת יותר,… האם מנועה היא לעולם ועד מתיקון טעות זו ? הרשות אינה כבולה לעד בהחלטה שגויה שיצאה מלפניה ורשאית היא, ובמקרים רבים אף מחוייבת היא לתקן את שעיוותה, ובלבד שתאוזן אל מול כך זכותו של הנישום ככל שנסמך מלכתחילה על ההחלטה הראשונה".
וביהמ"ש העליון מוסיף: "כלל השיקולים מורים שדי במה שנפסק במסגרת ההליך השני כדי לאזן אל נכון בין אינטרס בהסתמכות של סימון לבין אינטרס הציבורי בדבר גביית מס אמת. גם אם סימון הסתמכה על עמדת מנהל מע"מ שהוצגה בהליך הראשון ..- אין בכך כדי להוביל לפטור כולל לאורך זמן, ותקופת הפטור שנתנה בגדר ההליך השני מתחשבת כראוי בהסתמכותה של סימון, ודי בכך".
תובנות:
התעקשותה של רשות המיסים בסוגיית ההשכרה העקיפה השתלמה – ואושררה ההלכה כי השכרה למגורים בעקיפין שלא באמצעות "צינור" בלבד אינה פטורה ממע"מ.
לא זו אף זו – שכירות דירה ע"י עוסק אשר אינו "צינור", תוך השכרתה למגורי צד ג', הינה עסקת אקראי החייבת במע"מ – אשר אינו ניתן לקיזוז ע"י העוסק.
מאידך יתכן ועולה כי שכירות דירה כאמור בידי עוסק, המהווה צינור בלבד, למגורי דייר אחר, יכול וכל רצף שתי העסקאות יחשב עסקה פטורה, ולא תחול עסקת אקראי כלל.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

במבזק מס 337 מיום 11.2.2010 תארנו את הלכת ש.י סימון הראשונה. שם "עולה" כי אמנם השכרת מקבץ דיור ע"י החברה באמצעות חברה אחרת ודרכה לחברת עמידר שהשכירה למגורי דיירים, אינה השכרה למגורים הפטורה ממע"מ, על אף מסקנה זו, מאחר ובהליך קודם קבע מנהל מע"מ כי ההשכרה הינה השכרה למגורים הפטורה ממע"מ ובשל כך סרב להתיר ניכוי מס תשומות כנגדה (ואף שמאוחר יותר חזר בו והתיר ניכוי התשומות וטען כי אין מדובר בשכירות למגורים) – קבע ביהמ"ש העליון ברוב דעות כי השכרת הדירות כאמור – לא תתחייב במע"מ עסקאות.
לגבי אותו מקרה ובשנות מס מאוחרות יותר – חזרה המחלוקת על עצמה כשמנהל מע"מ לא רואה בהשכרה השכרה למגורים, ומבקש לחייב ההשכרה במע"מ עסקאות, והחברה נסמכת על תוצאת הפסק בביהמ"ש העליון בסיבוב הראשון.
סוגיה נוספת שבה נחלקו הצדדים הינה מקבץ דיור נוסף שהושכר ע"י בעלי דירות לחברה, והיא השכירה אותן למגורים לדיירים אחרים, במישרין.
במקרה זה הוסכם כי המדובר בעסקת השכרה פטורת מע"מ, אלא שמנהל מע"מ ביקש לראות בעסקת שכירות הדירות ע"י החברה מהבעלים הפרטיים, כעסקת אקראי במקרקעין החייבת במע"מ (שלא ניתן לקיזוז ע"י החברה עקב ההשכרה הפטורה). החברה ערערה לביהמ"ש המחוזי בשתי הסוגיות. ביהמ"ש המחוזי קיבל את עמדת רשויות מע"מ בסוגיה הראשונה, וקיבל את ערעור החברה בסוגיה השניה. שני הצדדים ערערו לעליון.
ביהמ"ש העליון דוחה את ערעור החברה בסוגיה הראשונה וקובע כי השכרת מקבץ הדיור בעקיפין דרך גורמי ביניים שאינם רק "צינור" – אינה השכרה למגורים, וחייבת במע"מ, ומקבל את ערעור מנהל מע"מ בסוגיה השניה וקובע "חרף העובדה שישנו רק גורם ביניים אחד המקשר בין בעלי הדירות לדיירים – גורם ביניים זה הינו משכיר משנה ובעל מעמד עצמאי מול הדיירים. …טענתה זו אין בה כדי להצדיק את מתן הפטור לפי העקרונות שנקבעו בעניין שליט" (ראה מבזק מס 503 מיום 27.6.2013 – בו נקבע עניין "הצינור"). בעניין טענת ההסתמכות (העמדה המקורית של רשויות מע"מ), קובע ביהמ"ש המחוזי:
"האם משמצאה רשות המס כי טעתה בשומה פלונית ובאה לתקן טעותה בשומה לתקופה מאוחרת יותר,… האם מנועה היא לעולם ועד מתיקון טעות זו ? הרשות אינה כבולה לעד בהחלטה שגויה שיצאה מלפניה ורשאית היא, ובמקרים רבים אף מחוייבת היא לתקן את שעיוותה, ובלבד שתאוזן אל מול כך זכותו של הנישום ככל שנסמך מלכתחילה על ההחלטה הראשונה".
וביהמ"ש העליון מוסיף: "כלל השיקולים מורים שדי במה שנפסק במסגרת ההליך השני כדי לאזן אל נכון בין אינטרס בהסתמכות של סימון לבין אינטרס הציבורי בדבר גביית מס אמת. גם אם סימון הסתמכה על עמדת מנהל מע"מ שהוצגה בהליך הראשון ..- אין בכך כדי להוביל לפטור כולל לאורך זמן, ותקופת הפטור שנתנה בגדר ההליך השני מתחשבת כראוי בהסתמכותה של סימון, ודי בכך".
תובנות:
התעקשותה של רשות המיסים בסוגיית ההשכרה העקיפה השתלמה – ואושררה ההלכה כי השכרה למגורים בעקיפין שלא באמצעות "צינור" בלבד אינה פטורה ממע"מ.
לא זו אף זו – שכירות דירה ע"י עוסק אשר אינו "צינור", תוך השכרתה למגורי צד ג', הינה עסקת אקראי החייבת במע"מ – אשר אינו ניתן לקיזוז ע"י העוסק.
מאידך יתכן ועולה כי שכירות דירה כאמור בידי עוסק, המהווה צינור בלבד, למגורי דייר אחר, יכול וכל רצף שתי העסקאות יחשב עסקה פטורה, ולא תחול עסקת אקראי כלל.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

לאחרונה פורסם פס"ד ניר טורק (ע"מ 21131-12-12). בפס"ד נשאלה השאלה האם יכול תושב ישראל, הנשלח לעבוד בחו"ל מטעם המדינה, לדרוש שלא להתמסות על הכנסותיו מכוח כללי מס הכנסה החלים על בעלי הכנסות מחו"ל ("הכללים"), ובמקומם להחיל עליו את מדרגות המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה ומערכת הניכויים והזיכויים הקבועים בפקודת מס הכנסה (לרבות החלת תקנות ניכוי הוצאות מסוימות). בנוסף, ביקש המערער כי יראו בעבודתו בשגרירות ישראל בטוקיו כעבודה שבוצעה בשטחה הטריטוריאלי של מדינת ישראל. בית המשפט המחוזי דחה את עמדת המערער בשתי הטענות. יצויין כי בעבר ניתנו כבר כמה פסקי דין מחוזיים שקבעו כי החלת הכללים במקרים הרלוונטיים הינה חובה ולא רשות.

לדעתנו, גם אם אכן יש להחיל את הכללים על נישום המועסק בחו"ל, כפי שנפסק בפס"ד, ראוי שהנושא יבחן ע"י בית המשפט העליון, שכן לדעתנו מדובר בשתי מערכות נפרדות לחלוטין של חישוב המס ויש להתייחס לכך בקביעת חבות המס, במיוחד ובעיקר כאשר מדובר בשתי תקופות שומה נפרדות במהלך השנה. תימוכין לכך ניתן למצוא במנגנון הקבוע בכללים שהינו על בסיס חודשי בעיקרו (למשל: הכללים נוקבים במדרגות מס חודשיות, מנגנון הפטור על חלק מ"משכורת בסיסית" הוא חודשי, סכום התקרות שבתוספות לכללים (דיור ומשכורת בסיסית) נקוב בסכומים חודשיים).
מאחר והמנגנון המדובר הינו מנגנון על בסיס חודשי, יש לאפשר לעובד המועסק בחלק משנת המס בישראל ובחלקה השני בחו"ל, לפצל את תקופת השומה לשניים ולגבי כל תקופת שומה לחשב את המס בנפרד (להכנסה הישראלית ולהכנסה הזרה), ובכך למנוע מצב בלתי סביר בו המס שנוכה במקור כדין בישראל בחלקה הראשון של השנה, ייהפך למס שנוכה בחסר רק בגלל המעבר לעבודה בחו"ל.
סעיף 8(2) לכללים קובע כי יש לצרף את ההכנסה הישראלית להכנסה הזרה לצורך חישוב המס, ואותה הכנסה תיחשב כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו. בהתאם לגישה שלעיל, להבנתנו, יש לפרש את הסעיף באופן שונה במעט: הסעיף נועד לתת מענה למצב בו במקביל לעבודתו בחו"ל, קיימת לנישום גם הכנסה ישראלית אחרת (הכנסות שכר דירה וכדומה), שאז דינה להצטרף להכנסה הזרה ולהיות מחויבת במס ישראלי בהתאם לשיעור המס השולי הרלוונטי. לא כך הוא הדבר כאשר מדובר בהכנסה משתי תקופות שונות במהלך השנה, מאחר ואז נוצר העיוות המפורט מעלה.
בסיפא של הפס"ד מתייחס כבוד השופט אטדגי לטענה החלופית של המערער לפיה השגרירות בטוקיו מוגדרת כשטח טריטוריאלי ישראלי, ולכן מדובר על הכנסה שהופקה בישראל. המערער מסתמך על פסק דינו של כבוד השופט אלטוביה בעניין Baehr Rephael (ע"מ 1235/06, להרחבה ראו מבזק מספר 468), שקבע כי טייס של חברת אל-על, בטיסות בינ"ל, נחשב כמי שביצע את עבודתו בישראל, מאחר וכלי הטיס נחשב כשטח המדינה ומאחר ויש למסות נישומים שתשתיותיה הלאומיות של מדינת ישראל אפשרו להם לבצע את עבודתם. כבוד השופט אטדגי קבע כי במידה ותתקבל טענתו של המערער, הכללים לא יחולו לעולם על עובדים שנשלחים מטעמה של המדינה לחו"ל, וזו בוודאי לא הייתה כוונתו של המחוקק. שאלות מגוונות עולות בעניין זה: האם שגרירויות ישראל בחו"ל אינן מתבססות על תשתיותיה הלאומיות של מדינת ישראל המאפשרת לאותן השגרירויות לבצע את עבודתן? האם קיים הבדל בין טייס של חברת אל-על (שאינה ממשלתית) לבין עובד בשגרירות ישראל בחו"ל? ואם אכן קיים הבדל בין שניהם, האם "הנאמנות הכלכלית" של אל-על למדינת ישראל גבוהה מ"נאמנותה הכלכלית" של כל שגרירות ישראלית ברחבי העולם?

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום ממשרדנו.

לאחרונה פורסם פס"ד ניר טורק (ע"מ 21131-12-12). בפס"ד נשאלה השאלה האם יכול תושב ישראל, הנשלח לעבוד בחו"ל מטעם המדינה, לדרוש שלא להתמסות על הכנסותיו מכוח כללי מס הכנסה החלים על בעלי הכנסות מחו"ל ("הכללים"), ובמקומם להחיל עליו את מדרגות המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה ומערכת הניכויים והזיכויים הקבועים בפקודת מס הכנסה (לרבות החלת תקנות ניכוי הוצאות מסוימות). בנוסף, ביקש המערער כי יראו בעבודתו בשגרירות ישראל בטוקיו כעבודה שבוצעה בשטחה הטריטוריאלי של מדינת ישראל. בית המשפט המחוזי דחה את עמדת המערער בשתי הטענות. יצויין כי בעבר ניתנו כבר כמה פסקי דין מחוזיים שקבעו כי החלת הכללים במקרים הרלוונטיים הינה חובה ולא רשות.

לדעתנו, גם אם אכן יש להחיל את הכללים על נישום המועסק בחו"ל, כפי שנפסק בפס"ד, ראוי שהנושא יבחן ע"י בית המשפט העליון, שכן לדעתנו מדובר בשתי מערכות נפרדות לחלוטין של חישוב המס ויש להתייחס לכך בקביעת חבות המס, במיוחד ובעיקר כאשר מדובר בשתי תקופות שומה נפרדות במהלך השנה. תימוכין לכך ניתן למצוא במנגנון הקבוע בכללים שהינו על בסיס חודשי בעיקרו (למשל: הכללים נוקבים במדרגות מס חודשיות, מנגנון הפטור על חלק מ"משכורת בסיסית" הוא חודשי, סכום התקרות שבתוספות לכללים (דיור ומשכורת בסיסית) נקוב בסכומים חודשיים).
מאחר והמנגנון המדובר הינו מנגנון על בסיס חודשי, יש לאפשר לעובד המועסק בחלק משנת המס בישראל ובחלקה השני בחו"ל, לפצל את תקופת השומה לשניים ולגבי כל תקופת שומה לחשב את המס בנפרד (להכנסה הישראלית ולהכנסה הזרה), ובכך למנוע מצב בלתי סביר בו המס שנוכה במקור כדין בישראל בחלקה הראשון של השנה, ייהפך למס שנוכה בחסר רק בגלל המעבר לעבודה בחו"ל.
סעיף 8(2) לכללים קובע כי יש לצרף את ההכנסה הישראלית להכנסה הזרה לצורך חישוב המס, ואותה הכנסה תיחשב כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו. בהתאם לגישה שלעיל, להבנתנו, יש לפרש את הסעיף באופן שונה במעט: הסעיף נועד לתת מענה למצב בו במקביל לעבודתו בחו"ל, קיימת לנישום גם הכנסה ישראלית אחרת (הכנסות שכר דירה וכדומה), שאז דינה להצטרף להכנסה הזרה ולהיות מחויבת במס ישראלי בהתאם לשיעור המס השולי הרלוונטי. לא כך הוא הדבר כאשר מדובר בהכנסה משתי תקופות שונות במהלך השנה, מאחר ואז נוצר העיוות המפורט מעלה.
בסיפא של הפס"ד מתייחס כבוד השופט אטדגי לטענה החלופית של המערער לפיה השגרירות בטוקיו מוגדרת כשטח טריטוריאלי ישראלי, ולכן מדובר על הכנסה שהופקה בישראל. המערער מסתמך על פסק דינו של כבוד השופט אלטוביה בעניין Baehr Rephael (ע"מ 1235/06, להרחבה ראו מבזק מספר 468), שקבע כי טייס של חברת אל-על, בטיסות בינ"ל, נחשב כמי שביצע את עבודתו בישראל, מאחר וכלי הטיס נחשב כשטח המדינה ומאחר ויש למסות נישומים שתשתיותיה הלאומיות של מדינת ישראל אפשרו להם לבצע את עבודתם. כבוד השופט אטדגי קבע כי במידה ותתקבל טענתו של המערער, הכללים לא יחולו לעולם על עובדים שנשלחים מטעמה של המדינה לחו"ל, וזו בוודאי לא הייתה כוונתו של המחוקק. שאלות מגוונות עולות בעניין זה: האם שגרירויות ישראל בחו"ל אינן מתבססות על תשתיותיה הלאומיות של מדינת ישראל המאפשרת לאותן השגרירויות לבצע את עבודתן? האם קיים הבדל בין טייס של חברת אל-על (שאינה ממשלתית) לבין עובד בשגרירות ישראל בחו"ל? ואם אכן קיים הבדל בין שניהם, האם "הנאמנות הכלכלית" של אל-על למדינת ישראל גבוהה מ"נאמנותה הכלכלית" של כל שגרירות ישראלית ברחבי העולם?

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום ממשרדנו.

במבזק מספר 579, הצבענו על בעיה היוצרת אירוע מס בעת ירושת משק חקלאי (עקב דרישת סעיף 114 לחוק הירושה, כי הוא יימסר לאחד היורשים המוכן ומסוגל לקיימו, תוך חובת פיצוי שאר היורשים), ככל שקיים פער בין שווי המשק לחלק המגיע לו ע"פ העיזבון.
והנה, אתמול פורסמה החלטת מיסוי מאת החטיבה המקצועית ברשות המסים (4983/15)
(להלן: "ההחלטה"), אשר עשויה להעניק פתרון מניח את הדעת במקרים אלו.
ההחלטה דנה במקרה שבו חבר קיבוץ, המצוי בתהליך הפיכה למושב עובדים – אשר בסופו של דבר יווצר מצב בו כל חבר יזכה בנחלה משלו – הלך לעולמו והוריש את נכסיו ל-3 ילדיו (להלן: "היורשים").
לאור תקנון הקיבוץ, המתיר את הורשת זכויותיו של החבר בקיבוץ אך ורק ליורש אחד, מתכוונים היורשים להגיע להסכמה, לפיה יקבל אחד היורשים את מלוא הזכויות בבית מגוריו של האב בקיבוץ, ללא יכולת פינויו בעתיד ללא הסכמתו, כאשר זכות זו הינה אישית ולא ניתנת להעברה לצד ג' כלשהו בכל דרך שהיא.
עם זאת, בכל מקרה של דיספוזיציה בזכויות בקיבוץ לרבות מכירה או הורשה, יהיו זכאים שאר היורשים לחלקם היחסי בהתאם לצוואת האב.
כמו כן, בכל תקופת מגוריו בבית המגורים בקיבוץ, ישלם אותו יורש לשאר היורשים, תשלום חודשי מתעדכן, המהווה 2/3 מדמי השכירות המקובלים בסביבת בית המגורים בקיבוץ, כאשר סכום זה יכול ויידחה עד למועד מכירת הזכויות בקיבוץ או הורשתן.
שאר הזכויות הנובעות מחברות באגודה השיתופית ישמרו בחלקים שווים לכל אחד מהיורשים.
ההחלטה קבעה, כי ניתן יהיה לראות בחלוקת העיזבון כפי שמתואר לעיל, כחלוקה ראשונה של נכסי עיזבון בין יורשים כהגדרתה בסעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין ובלבד שלא משולמים בה כספים מחוץ לנכסי העיזבון.
בנימוקי ההחלטה נקבע, כי אין לראות במערכת היחסים שבין הקיבוץ לחבריו, הדורשת כי הזכויות בנחלה יועברו ליורש אחד, כאילו וויתרו היורשים על זכותם בעיזבון ועל כן רישום הזכויות בקיבוץ ע"ש יורש אחד ייעשה הן עבור עצמו מכח הירושה לגבי 1/3 מהזכויות והן בנאמנות עבור שאר היורשים לגבי 2/3 מהזכויות, כאשר במכירה עתידית של הזכויות בקיבוץ לצד ג' ייחשבו כל היורשים כמוכרים.
כך, גם תשלום יחסי עבור דמי השכירות מקובלים בסביבה הינו בגין שימושו של האח שנותר בקיבוץ, ב-2/3 הנכס השייכים לשני אחיו, ולא ייחשב כתמורה הפוגעת בחלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים.
יודגש כי במסגרת ההחלטה נדרשים היורשים הן לרישום משכון או הערת אזהרה לגבי החלוקה המבוקשת והן להצהרת נאמנות כנדרש ע"פ החוק. משכון של ממש.

יצויין כי עצם ההסכמה ע"י שני היורשים האחרים למתן זכות שימוש בנכס לאח השלישי לתקופה בלתי מוגבלת (עד מכירה או הורשה וכד'), לא קיבלה התייחסות בהחלטת המיסוי כמכירת זכות במקרקעין (זכות שימוש במקרקעין לתקופה העולה על 25 שנה – לפי שילוב הגדרות "מכירה" ו"זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק.
כמו כן יצויין, כי בשילוב של ההחלטה ושל מסקנת ביהמ"ש בעניין טולוצ'ינסקי (ע"מ 849/06) הרי שיש לאפשר יישום עקרון זה גם במקרים שאינם מקרקעין, הן בעת ירושת נכסים אחרים והן בעת מכירה לצד ג' בניגוד להסכם כובל או מגבלה אחרת, כך שבהיבט הרישומי נותר הבעלים המקורי כבעלים רשום ובעוד שדיני המס יכירו, תוך מתן דיווח מתאים, בעסקת המכר, כהעברת הבעלות בנכס לאותו צד ג', ונאמנות ביניהם.
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ורו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

ביום 7 בינואר 2015 קיבל בית הדין האזורי לעבודה (ב"ל 369-08-13) את תביעתו של גדעון ברגמן (להלן: המבוטח) להחזר דמי ביטוח, וקבע כי בחישוב דמי הביטוח השנתי יש לקזז את סך המשכורת השנתית מסך ההכנסה כעצמאי ולא את המשכורת החודשית, שעלתה על המקסימום.

רקע חוקי
חישוב הכנסתו החודשית של עובד – מבוצעת ככלל על בסיס חודשי ובכפוף לתקרה.
חישוב הכנסתו השנתית של מבוטח אחר – מבוצעת ככלל על בסיס שנתי ובכפוף לתקרה.

מבוטח שהוא גם עובד וגם עובד עצמאי (תקנה 13 לתקנות הביטוח הלאומי: הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח):
(א) "מבוטח שהוא גם עובד וגם עובד עצמאי ישלם דמי ביטוח מהכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2(1) ו-(8) לפקודה, אחרי ניכוי דמי ביטוח מהכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודה, ובלבד שלא תובא בחשבון לענין זה הכנסה העולה על ההפרש בין שכרו כעובד באותה שנת מס לבין ההכנסה המרבית לשנה שנקבעה לעובד עצמאי"… (ההדגשה שלנו).

תמצית עובדתית
1. המבוטח עבד כל שנת המס 2011 כעובד עצמאי ובנובמבר – דצמבר 2011 עבד גם כעובד שכיר וגם כעובד עצמאי בו זמנית.
2. הכנסות המבוטח בשנת 2011 כעצמאי הסתכמו בסך 961,480 ₪ וכשכיר – 173,822 ₪.
3. ההכנסה המרבית לשנת 2011 לתשלום דמי ביטוח הסתכמה בסך 881,064 ₪ (73,422 ₪ לחודש).
4. המל"ל לא חייב את המבוטח בדמי ביטוח כעובד עצמאי בחודשים נובמבר – דצמבר 2011 כיוון שהכנסתו כשכיר בכל אחד מהחודשים עברה את התקרה. כלומר, הוטלו חיובי דמי ביטוח כעצמאי רק לגבי החודשים ינואר עד אוקטובר – לגבי הכנסה של 73,422 ₪ בלבד (סכום התקרה).
דיון והחלטה
המבוטח טען כי בהתאם לתקנה 13 יש להפחית מסכום ההכנסה השנתית המרבית (881,044 ₪) את מלוא הכנסתו השנתית כעובד שכיר (173,822 ₪). את היתרה בסך 707,242 ₪ יש לחלק לכל השנה עד ההכנסה המרבית החייבת בדמי ביטוח.
בית הדין קיבל את טענת המבוטח וקבע כי החוק קובע כי הכנסת עובד שכיר מחושבת על בסיס חודשי אולם תקנה 13 נותנת מענה למקרים חריגים ועבור זה היא חוקקה, ושם נקבע כי יש לנכות את כל השכר השנתי מההכנסה כעצמאי.

בשולי הדברים
לדעתנו הפרשנות שנקבעה בפסה"ד שגויה, וההקשר של תקנות 13-15 להוראות המיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח מצביע כי התקנות נקבעו רק לצורך קביעת קדימות בלבד בחיוב דמי הביטוח לגבי מי שיש לו מספר סוגי הכנסות בו זמנית, והכל במגבלת התקרה. תוצאת החישוב כפי שקבע ביה"ד יכולה לגרום לעיוותים חמורים בעניין החיוב, בעניין שיעורי דמי ביטוח מופחתים או מלאים ונראה כי תהיה פגיעה בהיבט הביטוחי לגמלאות, ונדגים:

שכיר שעבד בחודשים יולי עד דצמבר 2014 ושכרו הסתכם בסך 600,000 ₪ בנוסף עבד כעצמאי כל השנה והכנסותיו הסתכמו אף הן ב-600,000 ₪ לאור פסה"ד, לא יחויב כעצמאי, בחודשים ינואר – יוני 2014, כלל !!
ובהתאמה – לפי איזה בסיס יבוטח לגמלאות מחליפות שכר?
עיוותים כאמור יקרו לדעתנו בכל מקרה של עבודה כשכיר בתקופה חלקית של השנה, או במקרים שבהם השכר החודשי העולה על התקרה.
אנו מניחים כי המל"ל יערער על פסק הדין.
מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור. לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח (גלרט), למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.