מיסוי בינלאומי - על תושבות לא מהמרים

לפני כשבועיים פורסם פס"ד בעניין רפי אמית (ע"מ 1989-03-13). פרטי המקרה נדונו במבזקנו האחרון מספר 647. במבזק זה נדון בסוגיית התושבות, שהיתה הסוגיה הראשית בו. בקצרה נציין כי מדובר במי ששהה מחוץ לישראל לפרקים ארוכים משנת 2002 ועד לשנת 2008, כשבשנת 2007 שהה 30 ימים בלבד בישראל ולטענתו הוא אינו נחשב לתושב פיסקאלי באף מדינה ("חסר תושבות").
להלן מספר נקודות מעניינות העולות מהפסק:

1. ראשית, והדבר נאמר בגוף פס"ד, ייתכן מצב בו אדם לא ייחשב לתושב לצורכי מס באף מדינה, ואולם מדובר במקרים הנדירים יותר (כגון מגורים בספינה בלב ים). מטבע הדברים, במקרה בו נטענת טענת היעדר תושבות על ידי מי שהיה תושב ישראל בעבר, משקלן הסגולי של הזיקות הישראליות גדול במידה רבה בהשוואה למקרה בו נטע היחיד תושבות במקום אחר. כך למשל, השפעת קיומו של חשבון בנק בישראל (ואף הפקדות מהותיות לתוכו) במקרה הנדון הייתה ניכרת.
2. כפי שנקבע כבר בפסקי דין אחרים, בחינת התושבות צריכה להיבחן באספקלריה רב שנתית ולא בשנה בודדת בלבד, גם אם מספר ימי השהייה בה היה מזערי. במקרה הנדון, מלבד שנת המס הנדונה, מדובר בשהייה משמעותית בישראל בכל שנה. בנסיבות אלו, ובצירוף סיבות אחרות בהן נדון, מסקנתו של השופט במקרה דנן סבירה בהחלט.
   יחד עם זאת, במקרה ההפוך – שהייה רבה בישראל בשנת מס פלונית מתוך תקופה משמעותית של שהייה דלילה, לא תהפוך את היחיד לתושב ישראל באותה שנה, ואף זאת נאמר על ידי השופט.
3. לעניין בית הקבע, פסק השופט כי מקום המוקצה לשימוש בבית ההורים בישראל אינו מהווה בית קבע בישראל וטבעי הוא שיחיד ישהה בו בעת ביקוריו בישראל ולא יעדיף שהייה בבית מלון, כל עוד הדבר אפשרי. מבחן בית הקבע הוא בד"כ המבחן הראשון בסדר המבחנים ההיררכי הכלול בהגדרת תושב באמנות המס. בד"כ מבקשת רשות המסים להיתלות על כל נסיבה העשויה להצביע על פוטנציאל לבית קבע, כדוגמת חדר בבית ההורים או סעיף פינוי מוקדם בחוזה שכירות (מקום בו היחיד השכיר את בית מגוריו בעת שהייתו בחו"ל). נראה כי קשרים חלשים אילו אינם מצביעים על קיומו של בית קבע.
4. גורם משמעותי בקביעת התושבות הישראלית במקרה הנדון היה היעדר תושבות במקום אחר. והשאלה הנשאלת היא האם נדרשת הוכחת קיומו של מרכז חיים במדינה כלשהי מחוץ לישראל בראי המבחנים שבסעיף 1 לפקודה (קרי- הוכחת קשרים לתושבות במדינה פלונית), או שנדרש להתקיים גם מימד הדיווח באותה מדינה- כתושבה. התשובה אינה חד משמעית והדברים תלויים בין היתר במבחני התושבות במדינה הספציפית, ודוגמא מצוינת היא שנת ההסתגלות הקיימת לעולים חדשים. אם לצורך הדיון בלבד, היה קיים הסדר כזה במדינה פלונית אחרת, האם אז ייקבע בנקל כי יחיד נשאר תושב ישראל רק משום שלא רכש תושבות במדינה האחרת בשל הסדר חוקי מלאכותי, וגם אם חי באותה שנה רק באותה מדינה זרה?
5. החלטה מעניינת נוספת בפס"ד נגעה למידת ההוכחה הנדרשת לשם קבלת זיכוי ממס זר. במקרים רבים מתעקשת רשות המסים מנישומים להציג אישור רשמי על תשלום מס סופי מרשות המס הזרה. לגישת השופט, דרישה זו אינה סבירה, לפחות לא כנוהל קבוע. די להניח את דעתו של פקיד השומה כי אכן שולם מס זר, לרבות בדרך הצגת אישור המנכה על ניכוי במקור שבוצע. לדעתנו, דרישת הצגת אישור משלטונות המס הזרים צריכה להצטמצם למקרים בהם לפקיד השומה יש חשש סביר שהמס הזר שהוצג על ידי הנישום לא שולם בפועל.
6. לסיום, פס"ד כלל גם החלטה בעניין אופי ההכנסה. בדיון ציין השופט כי על אף שהמשיב הפנה את הזרקורים למבחנים לקיומו של עסק, מדובר דווקא במשלח יד, מקצוע, ולא בעסק. כך או כך, אם במקרה הנדון היה פועל המערער במסגרת חברה זרה (ככל שהדבר אפשרי בנסיבות העניין) לא היו ההכנסות הנדונות ממוסות, אלא רק בעת חלוקתם כדיבידנד ובשיעור מס מוגבל, בין היתר, משום שמהמר אינו מהווה משלח יד מיוחד.
   לסיכום, במקרים המתאימים, מומלץ לבחון את שאלת התושבות בטרם היציאה ותוך כדי תקופת השהייה בחו"ל, ולקבל ייעוץ מתאים, במיוחד במקרים בהם רכישת תושבות במקום אחר אינה וודאית או אינה מתוכננת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולר"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.