מבזק מס מספר 658 - 15.9.2016

ביהמ"ש הכריע לראשונה בשאלה, האם הפסד הון שמקורו בשינוי ערך מט"ח בו נקוב נייר ערך הינו בר-קיזוז.
ביום 12 בספטמבר 2016 ניתנה הלכה בביהמ"ש העליון בשלושה ערעורים בעניין מוזס וארקין (ע"א 3555/15 ,3723/15 ,5447/16) (להלן: המערערים).
בשלושת המקרים דובר על מצב בו נישום משקיע בני"ע נסחרים הנקובים במט"ח, הנמכר על ידו מאוחר יותר עת שער המט"ח היה נמוך יותר, מאשר בעת הרכישה. כתוצאה מכך נצמח מרכיב של הפסד הון שמקורו בירידת שער המט"ח, אותו מבקש הנישום לקזז מרווחי הון שנצמחו מאותו הנייר ו/או מני"ע אחרים.
ביהמ"ש מנתח את טענות הצדדים ופסיקות ביהמ"ש המחוזי במקרים דומים לרבות פסה"ד בעניין כלל פינננסים (ראה מבזק מס 559) ובעניין בראל (ע"מ 7486/14) ומונה שלוש גישות לאופן התרת קיזוז הפסד ההון האמור :

• גישת ביהמ"ש המחוזי: "גישת שני הנכסים" הקובעת שבמכירת ני"ע כאמור נמכרים למעשה שני נכסים שונים – נייר הערך עצמו, והמט"ח בו נקוב ני"ע. הואיל ורווח הון שהיה נצמח, לו היתה עלייה בשער מטבע החוץ (הנכס השני בענייננו) היה פטור ממס, הרי בהתבסס על הרישא בסעיף 92(א)(1) לפקודה הקובע כי ניתן לקזז "סכום הפסד הון שאילו היה רווח הון היה מתחייב במס", אין לקזז בכל מקרה את הפסד הון שנצמח מירידה בשער המט"ח.
• גישת המערערים: לפיה הפסד ההון נמדד בערכים נומינליים והינו מיקשה אחת. דהיינו, לא ניתן להפריד בין רכיב ההצמדה למט"ח לבין רכיב העליה או הירידה בשער ני"ע הנקוב במט"ח.
• גישת פקיד השומה, אותה אימץ בית המשפט העליון בפס"ד זה – היא "גישת שני הרכיבים" (בנכס אחד !!!), לפיה ניתן לבודד את רכיב שינוי שע"ח ולמדוד אותו כ"סכום אינפלציוני", קרי סכום השינוי בשער החליפין. ואולם, ככל שנוצר הפסד מירידת שע"ח הוא אינו בר קיזוז, כנ"ל.
  ביהמ"ש העליון העדיף לפרש באופן דווקני תוך היצמדות ללשון ההגדרות שבפקודת מס הכנסה כשהוא מתייחס לשינוי בשע"ח כמו לשינוי במדד (לעניין הגדרת "מדד" בסעיף 88) ומחשב את רווח ההון בהתאם למנגנון הדו-שלבי המוכר לנו:
  בשלב ראשון, חישוב של הפסד ההון (במקרה של רווח הון, ראה בהמשך) בערכים נומינליים, ו"בשלב השני יש "לבודד" את סכום הפסד ההון שאילו היה רווח היה חייב במס, כאשר רק סכום זה יותר בקיזוז" (הדגשה לא במקור) .

לצורך יישום אופן חישוב גישת שני הרכיבים ביהמ"ש העליון מביא, בין היתר, כמה דוגמאות מספריות:
דוגמא מס' 5:
רכישת ני"ע ב-100 $ בשע"ח 5 ₪ לדולר = 500 ₪. מכירת ני"ע ב- 50 $ בשע"ח של 3 ₪ לדולר = 150 ₪. תחילה יש לחשב את הפסד ההון הנומינלי בסך 500-150=350 ₪. מכיוון שיתרת המחיר המקורי המתואם 300 ₪ (100 $ לפי שע"ח 3) נמוכה מיתרת המחיר המקורי 500 ₪, הרי שאין סכום אינפלציוני. הואיל ובתוך הפסד ההון הנומינלי מגולם למעשה הפסד הון מירידת שע"ח בסך 200 ₪ שאילו היה רווח הון היה פטור ממס, אזי אין להכיר בהפסד הון זה. קרי, הפסד ההון שיותר בקיזוז בדוגמה זו הינו בסך 150 ₪ בלבד.
יצויין כי התוצאה הסופית במקרה זה זהה לתוצאה שהיתה מתקבלת לפי גישת שני הנכסים.
דוגמה מס' 4:
ממחישה את ההבדל בין גישת שני הרכיבים לעומת גישת שני הנכסים:
רכישת ני"ע ב-$100 בשע"ח 5 ₪ לדולר = 500 ₪. מכירת ני"ע ב-$200 בשע"ח של 3 ₪ לדולר = 600 ₪. רווח ההון הנומינלי = 100 ₪. מכיוון שיתרת המחיר המקורי המתואם בסך 300 ₪ נמוכה מיתרת המחיר המקורי בסך 500 ₪ אין סכום אינפלציוני, על כן, רווח ההון כולו ריאלי.
למעשה, רווח ההון הנומינלי מגלם בתוכו למעשה התרת קיזוז הפסד הון (בגובה ההפרש – 200 ש"ח) כתוצאה מירידת שע"ח, ובגישת שני הנכסים רווח ההון הריאלי המחושב היה צריך להיות 300 ₪, ממנו – לא ניתן היה לקזז את הפסד ההון שנצמח כתוצאה מירידת שע"ח (בסך 200 ש"ח) כאמור לעיל !!
על אף האמור – גישת ביהמ"ש שנקבעה להלכה (ולא כ"הקלה" שהעניק פשמ"ג לנישומים כפי שקבע השופט אלטוביה בעניין מוזס) הינה כי רווח ההון החייב במס במקרה כזה הינו 100 ₪ בלבד, ולא יווסף לו סכום "ביטול" הפסד ההון מירידת השער כמחושב לעייל.
לסיכומו של דבר וככלל אצבע, ההלכה שיוצאת מפיו של ביהמ"ש העליון, בעניין נייר ערך, הינה כך:
בעסקה שהסתיימה ברווח הון כולל – לא ינוטרל הפסד הון שנצמח מירידת שער המטבע.
בעסקה שהסתיימה בהפסד הון כולל – יש לנטרל את חלק הפסד ההון שנצמח מירידת שער המטבע.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

ביהמ"ש הכריע לראשונה בשאלה, האם הפסד הון שמקורו בשינוי ערך מט"ח בו נקוב נייר ערך הינו בר-קיזוז.
ביום 12 בספטמבר 2016 ניתנה הלכה בביהמ"ש העליון בשלושה ערעורים בעניין מוזס וארקין (ע"א 3555/15 ,3723/15 ,5447/16) (להלן: המערערים).
בשלושת המקרים דובר על מצב בו נישום משקיע בני"ע נסחרים הנקובים במט"ח, הנמכר על ידו מאוחר יותר עת שער המט"ח היה נמוך יותר, מאשר בעת הרכישה. כתוצאה מכך נצמח מרכיב של הפסד הון שמקורו בירידת שער המט"ח, אותו מבקש הנישום לקזז מרווחי הון שנצמחו מאותו הנייר ו/או מני"ע אחרים.
ביהמ"ש מנתח את טענות הצדדים ופסיקות ביהמ"ש המחוזי במקרים דומים לרבות פסה"ד בעניין כלל פינננסים (ראה מבזק מס 559) ובעניין בראל (ע"מ 7486/14) ומונה שלוש גישות לאופן התרת קיזוז הפסד ההון האמור :

• גישת ביהמ"ש המחוזי: "גישת שני הנכסים" הקובעת שבמכירת ני"ע כאמור נמכרים למעשה שני נכסים שונים – נייר הערך עצמו, והמט"ח בו נקוב ני"ע. הואיל ורווח הון שהיה נצמח, לו היתה עלייה בשער מטבע החוץ (הנכס השני בענייננו) היה פטור ממס, הרי בהתבסס על הרישא בסעיף 92(א)(1) לפקודה הקובע כי ניתן לקזז "סכום הפסד הון שאילו היה רווח הון היה מתחייב במס", אין לקזז בכל מקרה את הפסד הון שנצמח מירידה בשער המט"ח.
• גישת המערערים: לפיה הפסד ההון נמדד בערכים נומינליים והינו מיקשה אחת. דהיינו, לא ניתן להפריד בין רכיב ההצמדה למט"ח לבין רכיב העליה או הירידה בשער ני"ע הנקוב במט"ח.
• גישת פקיד השומה, אותה אימץ בית המשפט העליון בפס"ד זה – היא "גישת שני הרכיבים" (בנכס אחד !!!), לפיה ניתן לבודד את רכיב שינוי שע"ח ולמדוד אותו כ"סכום אינפלציוני", קרי סכום השינוי בשער החליפין. ואולם, ככל שנוצר הפסד מירידת שע"ח הוא אינו בר קיזוז, כנ"ל.
  ביהמ"ש העליון העדיף לפרש באופן דווקני תוך היצמדות ללשון ההגדרות שבפקודת מס הכנסה כשהוא מתייחס לשינוי בשע"ח כמו לשינוי במדד (לעניין הגדרת "מדד" בסעיף 88) ומחשב את רווח ההון בהתאם למנגנון הדו-שלבי המוכר לנו:
  בשלב ראשון, חישוב של הפסד ההון (במקרה של רווח הון, ראה בהמשך) בערכים נומינליים, ו"בשלב השני יש "לבודד" את סכום הפסד ההון שאילו היה רווח היה חייב במס, כאשר רק סכום זה יותר בקיזוז" (הדגשה לא במקור) .

לצורך יישום אופן חישוב גישת שני הרכיבים ביהמ"ש העליון מביא, בין היתר, כמה דוגמאות מספריות:
דוגמא מס' 5:
רכישת ני"ע ב-100 $ בשע"ח 5 ₪ לדולר = 500 ₪. מכירת ני"ע ב- 50 $ בשע"ח של 3 ₪ לדולר = 150 ₪. תחילה יש לחשב את הפסד ההון הנומינלי בסך 500-150=350 ₪. מכיוון שיתרת המחיר המקורי המתואם 300 ₪ (100 $ לפי שע"ח 3) נמוכה מיתרת המחיר המקורי 500 ₪, הרי שאין סכום אינפלציוני. הואיל ובתוך הפסד ההון הנומינלי מגולם למעשה הפסד הון מירידת שע"ח בסך 200 ₪ שאילו היה רווח הון היה פטור ממס, אזי אין להכיר בהפסד הון זה. קרי, הפסד ההון שיותר בקיזוז בדוגמה זו הינו בסך 150 ₪ בלבד.
יצויין כי התוצאה הסופית במקרה זה זהה לתוצאה שהיתה מתקבלת לפי גישת שני הנכסים.
דוגמה מס' 4:
ממחישה את ההבדל בין גישת שני הרכיבים לעומת גישת שני הנכסים:
רכישת ני"ע ב-$100 בשע"ח 5 ₪ לדולר = 500 ₪. מכירת ני"ע ב-$200 בשע"ח של 3 ₪ לדולר = 600 ₪. רווח ההון הנומינלי = 100 ₪. מכיוון שיתרת המחיר המקורי המתואם בסך 300 ₪ נמוכה מיתרת המחיר המקורי בסך 500 ₪ אין סכום אינפלציוני, על כן, רווח ההון כולו ריאלי.
למעשה, רווח ההון הנומינלי מגלם בתוכו למעשה התרת קיזוז הפסד הון (בגובה ההפרש – 200 ש"ח) כתוצאה מירידת שע"ח, ובגישת שני הנכסים רווח ההון הריאלי המחושב היה צריך להיות 300 ₪, ממנו – לא ניתן היה לקזז את הפסד ההון שנצמח כתוצאה מירידת שע"ח (בסך 200 ש"ח) כאמור לעיל !!
על אף האמור – גישת ביהמ"ש שנקבעה להלכה (ולא כ"הקלה" שהעניק פשמ"ג לנישומים כפי שקבע השופט אלטוביה בעניין מוזס) הינה כי רווח ההון החייב במס במקרה כזה הינו 100 ₪ בלבד, ולא יווסף לו סכום "ביטול" הפסד ההון מירידת השער כמחושב לעייל.
לסיכומו של דבר וככלל אצבע, ההלכה שיוצאת מפיו של ביהמ"ש העליון, בעניין נייר ערך, הינה כך:
בעסקה שהסתיימה ברווח הון כולל – לא ינוטרל הפסד הון שנצמח מירידת שער המטבע.
בעסקה שהסתיימה בהפסד הון כולל – יש לנטרל את חלק הפסד ההון שנצמח מירידת שער המטבע.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

קיימים מקרים שבהם נישום (יחיד) עשוי להיחשב כתושב לצורכי מס הן בישראל והן במדינה זרה, וכפועל יוצא מכך שתי המדינות תבקשנה לשום את הכנסתו על בסיס כלל עולמי. על מנת להימנע ממצב של כפל מס, נקבעו כללי שוברי השוויון באמנות המס, הבאים להכריע לאיזו מדינה תינתן הזכות להטיל מסים על הכנסתו של הנישום, בכפוף לכללי זכות המיסוי ביחס לסוגי הכנסות הקבועים באמנה.
ברוב האמנות נקבעו כללי שוברי שוויון היררכיים לצורך קביעת תושבות לצורכי מס של הנישום, כדלקמן: קיומו של בית קבע (מקום מגורים זמין), מקום האינטרסים החיוניים, מקום שבו נוהג הנישום לשהות, אזרחות. כאשר אין הכרעה קובעות האמנות הכרעה בהליכי הסכמה הדדית בין הרשויות המוסמכות של שתי המדינות.
אמנת המס בין ישראל לבין ארה"ב ("האמנה"), קבעה כלל חריג לעניין מבחן "מקום האינטרסים החיוניים", לפיו ככל שהנישום נחשב כתושב לצורכי מס הן בישראל והן בארה"ב וכאשר יש לו בית קבע הן בישראל והן בארה"ב (או שאין לו בית קבע באף אחת מהמדינות) הרי יחיד שעלה לישראל ייחשב כבעל אינטרסים חיוניים בישראל, ובשל כך לתושב ישראל. לצורך הגדרת "עולה" מפנה האמנה לסעיף 35 לפקודת מס הכנסה.
סעיף 35 לפקודה כנוסחו בעת החתימה על האמנה קבע, כי "עולה" הינו מי שבידו אשרת עולה או תעודת עולה לפי חוק השבות, או מי שזכאי לאשרה או לתעודת עולה ובידו אשרה או רישיון לישיבת ארעי לפי חוק הכניסה לישראל, או מי שנמנה עם סוג בני אדם ששר האוצר קבע שדינם כדין עולה לעניין זה, אך למעט מי שאזרחותו הישראלית התבטלה על פי חוק האזרחות. נציין, כי כיום סעיף 35 לפקודה קובע, כי גם "תושב חוזר" – יחיד ששב לישראל לאחר שהיה לתושב חוץ בתקופה העולה על 6 שנים, ושב לישראל בתקופה שבין ה – 16/5/2010 לבין ה – 30/9/2012, ייחשב כ"עולה".
משמעות הדבר הינה שיחיד שעלה לישראל (לא בהכרח מארה"ב) וקיבל "תעודת עולה" או "אשרת עולה" והחליט לחלק את זמנו בין ישראל ובין ארה"ב (בשל עבודתו בארה"ב, למשל) לא יוכל לטעון שהוא דווקא תושב ארה"ב ולא תושב ישראל.
זאת, ככל שיש לו בית מגורים בישראל, על אף שעפ"י הדין הפנימי בארה"ב הוא נחשב לתושב ארה"ב (למשל בשל מבחן הימים הנוהג שם) ושהנסיבות מצביעות על כך שמרכז חייו בארה"ב. ככל שהיחיד זכאי להטבות המס הניתנות לעולה חדש והוא עודו בתקופת ההטבות, הכלל החריג הקבוע באמנה דווקא ייטיב עם היחיד, שכן הוא יהיה פטור ממס בישראל בגין ההכנסות שהופקו מחוצה לה, ופטור ממס בארה"ב ככל שההכנסות הנדונות לא חייבות שם במס בידי מי שאינו תושב ארה"ב.
על פי סעיף 6(3) לאמנה, אם הנישום הוא גם אזרח ארה"ב (ובנפרד ממבחני שוברי השוויון) הוא ייחשב כתושב ישראל לצורכי מס לעניין האמנה מחד, אך מנגד יידרש להשלים את המסים בארה"ב מכוח אזרחותו האמריקאית, הגם שהוכרע שתושבתו הינה ישראלית (זאת תוך קבלת זיכוי מהמסים ששולמו בישראל).

מנוסח האמנה וסעיף 35 לפקודה, לא ברור האם ההכרעה האמורה מוגבלת לזמן או שהינה אלמותית, קרי האם מעת שאדם קיבל תעודת עולה או אשרת עולה, מבחן האינטרסים החיוניים תמיד יוכרע לטובת ישראל או שכוונת הצדדים הייתה, כי הכרעה תהא בשנה שבה בוצעה העלייה לישראל או למספר שנים בודדות שלאחריה. בנוסף עולה הסוגיה האם תושב חוזר שחזר לישראל בתקופה שבין ה – 16/5/2010 לבין ה – 30/9/2012, ייחשב כ"עולה" לעניין האמנה וגם לגביו בנסיבות לעיל ההכרעה לגביו תהא, שהינו תושב ישראל לצורכי האמנה, וזאת על אף שבמועד כריתת האמנה לא נכלל "תושב חוזר" בהגדרה של "עולה".
לדעתנו, ההכרעה תקפה גם במקרה של תושב חוזר בתנאים הנקובים בסעיף.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ורו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

קיימים מקרים שבהם נישום (יחיד) עשוי להיחשב כתושב לצורכי מס הן בישראל והן במדינה זרה, וכפועל יוצא מכך שתי המדינות תבקשנה לשום את הכנסתו על בסיס כלל עולמי. על מנת להימנע ממצב של כפל מס, נקבעו כללי שוברי השוויון באמנות המס, הבאים להכריע לאיזו מדינה תינתן הזכות להטיל מסים על הכנסתו של הנישום, בכפוף לכללי זכות המיסוי ביחס לסוגי הכנסות הקבועים באמנה.
ברוב האמנות נקבעו כללי שוברי שוויון היררכיים לצורך קביעת תושבות לצורכי מס של הנישום, כדלקמן: קיומו של בית קבע (מקום מגורים זמין), מקום האינטרסים החיוניים, מקום שבו נוהג הנישום לשהות, אזרחות. כאשר אין הכרעה קובעות האמנות הכרעה בהליכי הסכמה הדדית בין הרשויות המוסמכות של שתי המדינות.
אמנת המס בין ישראל לבין ארה"ב ("האמנה"), קבעה כלל חריג לעניין מבחן "מקום האינטרסים החיוניים", לפיו ככל שהנישום נחשב כתושב לצורכי מס הן בישראל והן בארה"ב וכאשר יש לו בית קבע הן בישראל והן בארה"ב (או שאין לו בית קבע באף אחת מהמדינות) הרי יחיד שעלה לישראל ייחשב כבעל אינטרסים חיוניים בישראל, ובשל כך לתושב ישראל. לצורך הגדרת "עולה" מפנה האמנה לסעיף 35 לפקודת מס הכנסה.
סעיף 35 לפקודה כנוסחו בעת החתימה על האמנה קבע, כי "עולה" הינו מי שבידו אשרת עולה או תעודת עולה לפי חוק השבות, או מי שזכאי לאשרה או לתעודת עולה ובידו אשרה או רישיון לישיבת ארעי לפי חוק הכניסה לישראל, או מי שנמנה עם סוג בני אדם ששר האוצר קבע שדינם כדין עולה לעניין זה, אך למעט מי שאזרחותו הישראלית התבטלה על פי חוק האזרחות. נציין, כי כיום סעיף 35 לפקודה קובע, כי גם "תושב חוזר" – יחיד ששב לישראל לאחר שהיה לתושב חוץ בתקופה העולה על 6 שנים, ושב לישראל בתקופה שבין ה – 16/5/2010 לבין ה – 30/9/2012, ייחשב כ"עולה".
משמעות הדבר הינה שיחיד שעלה לישראל (לא בהכרח מארה"ב) וקיבל "תעודת עולה" או "אשרת עולה" והחליט לחלק את זמנו בין ישראל ובין ארה"ב (בשל עבודתו בארה"ב, למשל) לא יוכל לטעון שהוא דווקא תושב ארה"ב ולא תושב ישראל.
זאת, ככל שיש לו בית מגורים בישראל, על אף שעפ"י הדין הפנימי בארה"ב הוא נחשב לתושב ארה"ב (למשל בשל מבחן הימים הנוהג שם) ושהנסיבות מצביעות על כך שמרכז חייו בארה"ב. ככל שהיחיד זכאי להטבות המס הניתנות לעולה חדש והוא עודו בתקופת ההטבות, הכלל החריג הקבוע באמנה דווקא ייטיב עם היחיד, שכן הוא יהיה פטור ממס בישראל בגין ההכנסות שהופקו מחוצה לה, ופטור ממס בארה"ב ככל שההכנסות הנדונות לא חייבות שם במס בידי מי שאינו תושב ארה"ב.
על פי סעיף 6(3) לאמנה, אם הנישום הוא גם אזרח ארה"ב (ובנפרד ממבחני שוברי השוויון) הוא ייחשב כתושב ישראל לצורכי מס לעניין האמנה מחד, אך מנגד יידרש להשלים את המסים בארה"ב מכוח אזרחותו האמריקאית, הגם שהוכרע שתושבתו הינה ישראלית (זאת תוך קבלת זיכוי מהמסים ששולמו בישראל).

מנוסח האמנה וסעיף 35 לפקודה, לא ברור האם ההכרעה האמורה מוגבלת לזמן או שהינה אלמותית, קרי האם מעת שאדם קיבל תעודת עולה או אשרת עולה, מבחן האינטרסים החיוניים תמיד יוכרע לטובת ישראל או שכוונת הצדדים הייתה, כי הכרעה תהא בשנה שבה בוצעה העלייה לישראל או למספר שנים בודדות שלאחריה. בנוסף עולה הסוגיה האם תושב חוזר שחזר לישראל בתקופה שבין ה – 16/5/2010 לבין ה – 30/9/2012, ייחשב כ"עולה" לעניין האמנה וגם לגביו בנסיבות לעיל ההכרעה לגביו תהא, שהינו תושב ישראל לצורכי האמנה, וזאת על אף שבמועד כריתת האמנה לא נכלל "תושב חוזר" בהגדרה של "עולה".
לדעתנו, ההכרעה תקפה גם במקרה של תושב חוזר בתנאים הנקובים בסעיף.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ורו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

ביום 8 באוגוסט 2016 ניתן פסק דינה של ועדת הערר בעניין טווינה ואחרים (ו"ע 9197-02-15), בו נדחתה בקשתם של העוררים לנכות את סכום מס עיזבון ששולם בשנת 1973 עת ירשו מקרקעין מאביהם ז"ל, בחישוב השבח שחל במכירת אותן מקרקעין בשנת 2013.

להלן בתמצית טענות העוררים למתן הניכוי ועמדת וועדת הערר לכל טענה, עד לפסק עצמו:

• מס עיזבון משולם תמיד ע"י היורשים, לאחר הפטירה ומהווה הוצאה בידי היורשים (כמס רכישה).
• מס עיזבון הינו תשלום חובה. תשלום חובה נכלל בניכויים המותרים לפי סעיף 39(11) לחוק.
• סעיף 39(7)(ב) מתיר לנכות תשלומים לשם הוצאת זכותו של המוכר במקרקעין . תשלום מס העיזבון מאפשר לפנות בבקשה למתן צו קיום צוואה, ולקבל אישור מהרשויות לרשום המקרקעין על שם היורשים.
  סעיף 104 לחוק קובע במפורש: "מס עיזבון החל על עיזבון שנכללה בו זכות במקרקעין או זכות באיגוד שמכירתה או פעולה בה לפי העניין נתחייבו במס שבח, יזוכה בסכום ששולם כמס שבח בשל אותה מכירה או פעולה".
• לא יתכן לראות במס העיזבון כמס שבח המוטל על השבח עד מועד פטירת המוריש – כפי שטוען מנהל מסמ"ק שכן מס העיזבון מוטל על שווי המקרקעין בלא קשר לכל שבח ככל שנוצר, ואף אם לא חלה במקרקעין כל עליית ערך ממועד הרכישה ועד לפטירת המוריש.

עמדת ועדת הערר לטענות:

• סעיף 4 לחוק קובע כי הורשה אינה מכירה. משכך היורשים אינם רוכשים, ולא ניתן לראות במס העיזבון כמס רכישה ברכישת המקרקעין בפטירה.
• העיקרון בחוק מיסוי מקרקעין הינו רצף המס, כלומר החלת מיסוי מיום רכישת המקרקעין ועד מכירתן. למעט חלון זמן של 3 שנים בחקיקה, עד חקיקת תיקון 15 בשנת 1984 – ישנו רצף כזה: משנקבע בסעיף 26 כי שווי רכישת המקרקעין שנרכשו בתקופת חוק מס עיזבון (עד 1.4.1981) הינו שוויים ביום פטירת המוריש, ובהתאמה הינו שוויים ביום פטירת המוריש, ובהתאמה נקבע גם יום הרכישה ליום זה, הרי שמס השבח שיוטל במכירתן בעתיד הינו רק לגבי התקופה שמיום הפטירה ועד יום המכירה, בעוד שלגבי התקופה שמיום רכישתן ועד יום הפטירה – הוטל מס העיזבון, והריהו כמס שבח שהוטל על תקופה זו.
• לשון סעיף 39(11): כל סכום ששילם המוכר על המקרקעין … כמס השבחה לפי פקודת בנין ערים, 1936, או לפי פקודת הקרקעות…, או לפי פקודה שבוטלה על ידי אחת משתי הפקודות האמורות, או מס השבחה אחר או תשלום חובה כיוצא באלה;" מס עיזבון אינו "כיוצא באלה".
• "מס העיזבון אינו בגדר תשלום שנועד לשם הוכחת זכות במקרקעין על פי סעיף 39(7) לחוק מיסוי מקרקעין, אלא להיפך – תשלומו נדרש בשל עובדת היות המוריש בעל הזכות במקרקעין. העוררים לא שילמו את מס העיזבון לצורך הוכחת זכותם במקרקעין".
• אף שלנו לשון סעיף 104 אינה חד משמעית, ונראה כי הצדק עם המערערים, מצטטת הועדה מהלכת ביהמ"ש העליון בעניין משה מזובר (ע"א 327/65) שקבעה: "… נראה לי שהסעיף הנדון אינו מעורפל ולשונו אינה משאירה מקום לכל ספק בנוגע לכוונתו של המחוקק. נאמר בסעיף במפורש כי מס העיזבון יזוכה בסכום ששולם כמס שבח ולא שמס השבח יזוכה בסכום ששולם כמס עזבון. משום כך, כל כללי הפרשנות שבא כוח המשיב מנסה לקרוא לעזרו אינם עניין לכאן".
• נראה כי דווקא סוגיית הטלת מס עיזבון לפי שווי המקרקעין ביום הפטירה ולא על השבח שנצמח בהן עד אותו מועד, היתה נקודה "חזקה".
  עם זאת הועדה מוכנה "לסבול" זאת ולקבל את עמדת מנהל מסמ"ק כי מס העיזבון הינו בעצם מס שבח על התקופה הראשונה – אף שלמעשה התשלום הוא "חישוב מס שבח לפי שווי רכישה אפסי למוריש, קרי התייחסות לכל שווי הנכס כשבח".

בשורה האחרונה וכדי להדוף יועצים למדנים נוספים – פסקה וועדת הערר, כי ניכוי מס העיזבון מן השבח אינו אפשרי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 19430-04-13) קבע ביום 4.9.2016 כי עיקול שהוטל על חשבון בנק של יואב ספיר ורעייתו (להלן: "הזוג"), בגין חוב שמקורו בקצבאות ילדים ששולמו לטענת המוסד לביטוח הלאומי (להלן: "המל"ל") שלא כדין, הינו בטל ומבוטל, ולא ניתן לאכוף את גביית החוב בכל דרך, זאת לנוכח השיהוי שנפל בפעולות הגביה של המל"ל.

תמצית עובדתית וטענות הצדדים

• בני הזוג ספיר אזרחי ישראל, התגוררו בישראל עד שנת 1995; מאז עברו להתגורר דרך קבע בארצות הברית.
• בשנת 2013 הטיל המל"ל עיקול בסך של כ-65 אלף ₪ על חשבון הבנק שלהם בישראל בגין תביעת חוב שמקורה בקצבאות ילדים ששולמו לטענת המל"ל שלא כדין בין השנים 1995-2002.
• טענת ההתיישנות שטענו בני הזוג – נדחתה, ומשלא הוסר העיקול, הוגשה תביעה זו.
• לטענת בני הזוג לא קיבלו את מכתב הדרישה מיום 22.2.20004 כפי שטען המל"ל ששלח (לכתובת דירה שהיתה בבעלותם, בה התגוררו עד 1993), לא ידעו על קיום החוב, ואין להם כל תעוד על הקצבאות או דפי הבנק לתקופה האמורה.
• לטענתם תביעת החוב התיישנה, והעיקול הוטל
  לכל הפחות 10.5 שנים לאחר תשלום הקצבה האחרונה.
• לטענת המל"ל הוכחו תשלומי הגמלאות, אין התיישנות על תביעות חוב הנוצרות מכוח חוק הביטוח הלאומי לאור הלכת חג'ג', ואף שיהוי לא היה כאן.

עיקרי החוק בענייננו

• מבוטח בביטוח ילדים: תושב ישראל, או בתנאים מסויימים – גם מי שאינו תושב.
• "הנמצא בחוץ לארץ למעלה משלושה חודשים, לא תשולם לו קצבה בעד הזמן שלמעלה משלושת החודשים הראשונים, אלא בהסכמת המוסד".

דיון והחלטה

• ביה"ד מבצע סקירה משפטית מרשימה, לרבות הלכת נסייר בביהמ"ש העליון בה נקבעה בטלות דרישת חוב ארנונה לאחר תקופת התיישנות, והלכת חג'ג' בביה"ד הארצי – בה נקבע כי אין התיישנות על חוב דמי ביטוח וגמלאות ששולמו ביתר, ומאידך יש להחיל את דיני השיהוי המנהלי לגביהם.
• שאלה ראשונה שנבחנה ע"י ביה"ד מהו המועד שבו היה למל"ל את המידע הנדרש לצורך יצירת החוב וגבייתו. ממכתב "עובד הציבור" שהוצג לביה"ד עולה שכבר בשנת 2002 יצר המל"ל הודעת חוב, וממועד זה יכול היה לכאורה המל"ל לנקוט בהליכי גביה.
  ברור כי לכל המאוחר, ביום 22.2.2004 בו הוצא מכתב הדרישה לבני הזוג – היה המידע במלואו בידי המל"ל, ויכול היה להתחיל בהליכי גביה.
• ביה"ד לא מצא הסבר מדוע התעכב המל"ל בשליחת דרישת החוב: "די בכך כדי להוות שיקול כבד להגיע למסקנה שגביית החוב נגועה בשיהוי מנהלי המחייב את ביטולה…".
• על אף האמור, ביה"ד מדקדק ובוחן האם ניתן לטעון כי אי המצאות בני הזוג בארץ שנים רבות, קוטעת את לוח הזמנים, כך שניתן לומר כי לא חל שיהוי בפעולות המל"ל כנגדם.
• מעובדות המקרה עולה כי העיקול שהוטל בשנת 2013 היה על חשבון בנק שמנוהל בישראל ושהיה בבעלות בני הזוג במשך כל השנים!! כך שהעדרם של הללו מישראל – לא היווה סיבה לאי ניהול הליכי בגביה כנגדם בהעדרם.
• ביה"ד הגיע למסקנה כי המל"ל לא עשה מאמצי גביה במהלך השנים ונתן משקל לשאלת חלוף הזמן – ו"ותק" החוב.
• נקבע כי לנוכח השיהוי, דין התביעה להתקבל והמל"ל אינו רשאי לפעול בכל דרך לגבייתו או לקיזוזו של החוב.

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.