מבזק מס מספר 686 - 11.5.2017

ביום 27/4/2017 פרסמה החטיבה המקצועית ברשות המיסים את חוזר מס הכנסה 2/2017 (להלן: "החוזר"), המהווה תוספת לחוזר מס הכנסה 12/2011 ועוסק בהוראת השעה לעידוד תעשייה עתירת ידע. בעבר, עם חקיקת הוראת השעה ובהקשרים נוספים, פרסמנו מס' מבזקים בנושא (מבזק 375, 403, 446, 447 ו- 620).
במבזק זה נתרכז בעיקרי השינויים / חידושים שחוקקו בהוראת השעה שחלו בתוקף מיום 1/1/2016 ובחוזר 2/2017.
התיקון העיקרי בהוראת השעה שעבר בתוקף מיום 1/1/2016 היה הוספת מסלול הטבות חדש למשקיעים (יחיד או "שותפות בין יחידים") ב"חברה מתחילה" לשם קידום ההשקעות בחברות הנמצאות בשלב ראשוני של המו"פ, ובסמוך להתאגדותן, על מנת לעודד השקעות בחברות היי טק מתחילות.

"חברה מתחילה" – הינה חברה שהתאגדה בישראל והשליטה והניהול בישראל ומתקיימים לגביה ולגבי ההשקעה המזכה מספר תנאים מצטברים:
1. מועד ההשקעה המזכה – יעשה ככלל, בטרם חלפו 4 שנים ממועד התאגדותה ואם החברה פועלת באזור פיתוח א' – 5 שנים.
2. היקף מכירות החברה – היקף המכירות הכולל מיום התאגדות החברה עד למועד ההשקעה המזכה לא עולה על 4.5 מיליון ₪.
בנוסף: היקף המכירות בכל אחת משנות המס שקדמו למועד ההשקעה המזכה, לא עלה על 2 מיליון ₪. לעניין זה יראו חלק משנת מס כשנת מס.
3. היקף הוצאות החברה – סך כל ההוצאות מיום התאגדות החברה עד למועד ההשקעה המזכה לא עולה על 12 מיליון ₪.
בנוסף: סך כל הוצאותיה בכל אחת משנות המס שקדמו למועד ההשקעה המזכה, לא עלה על 3 מיליון ₪. לעניין זה יראו חלק משנת מס כשנת מס.
בחוזר נקבע כהקלה ועל מנת להימנע מחישובים מסורבלים, כי תנאי היקף המכירות והיקף ההוצאות יבחנו לתחילת הרבעון של מועד ההשקעה
למשל: אם ההשקעה בוצעה ב – 15/4/2016, יבחנו הנתונים ליום 1/4/2016.
עוד נקבע כי בחינת התנאים המצטברים והשנתיים תעשה ע"פ כללי חשבונאות מקובלים.
4. היקף ההשקעות בחברה וההלוואות שניתנו לה – בשום יום מיום התאגדותה ועד למועד ההשקעה המזכה לא עלה ההיקף כאמור, על 12 מיליון ₪. הבחינה תכלול כל השקעה והלוואה לרבות יתרות חו"ז, שטרי הון והשקעות מזכות נוספות, לרבות ההשקעה הנבחנת.
יידרש אישור רו"ח של החברה, לפיו מתקיימים בחברה במועד ההשקעה, כל התנאים שלעיל.
5. על החברה לספק למשקיע, עד למועד ההשקעה, אישור מהרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית שהוקמה במסגרת סעיף 5 לחוק המו"פ ("הרשות"), לפיו מתקיימים התנאים הבאים:
5.1. 70% מהוצאות החברה מיום ההתאגדות ועד למועד ההשקעה הוצאו בקשר למוצר המבוסס על מו"פ שהוצא החברה.
5.2. המוצר בפיתוח (והזכויות ממנו) הינו בבעלות החברה מיום היווצרו.
לעניין זה, רכישה ע"י החברה מיחיד או ממוסד (אוניברסיטה, בית חולים וכו') שהמוצר היה בבעלותם מיום היווצרו ועד הרכישה, לא יהוו הפרה.
החוזר קובע כי האישור מהרשות יהא בהתבסס על נתוני החברה לתחילת הרבעון של מועד ההשקעה ויהא תקף ל- 90 יום.

"משקיע" – יחיד או שותפות בין יחידים:

• "שותפות בין יחידים" (הוסף בתיקון – מיום 1/1/2016) – שותפות שלאורך כל חייה רק יחידים שותפים בה, הוקמה רק לצורך ההשקעה בחברת מטרה אחת או חברה מתחילה אחת, ואין לה כל פעילות אחרת.
  השותפות נדרשת לפנות לאישור מנהל רשות המיסים 60 יום לפני מועד ההשקעה, לאישור תנאי הסף שלה.ההשקעה המזכה תיבחן לגבי כל אחד מהיחידים בנפרד – לפי חלקו בשותפות.
  להבנתנו, כל המבחנים לרבות תקרת סכום ההשקעה (5 מיליון) יבחנו לכל יחיד בשותפות – לפי חלקו.
• המשקיע חייב להחזיק במניות שהוקצו לו במשך כל תקופת ההטבה. שותפות של יחידים- השותפים מנועים מלשנות את חלקם בשותפות.
• תתאפשר השקעה באמצעות נאמן הפועל בנאמנות עבור המשקיע, בתנאים מגבילים.
• השקעה באמצעות חברה משפחתית / שקופה – לא תחשב להשקעת יחיד! ולא תעמוד בתנאים כהשקעה מזכה. כנ"ל השקעה באמצעות קרנות הון סיכון או קרנות גידור.
• השקעה של עובד תותר בסכום בו עולה השקעתו על הכנסתו מהחברה.
• השקעתו של משקיע חו"ל תותר בניכוי כנגד הכנסתו החייבת בישראל באותה שנת מס. עם זאת פקיד השומה יהא רשאי לדרוש בטחונות לתשלום מס במידה והמשקיע לא יעמוד בתנאי החוק.

ההטבה למשקיע:

• סכום ההשקעה המזכה ב"חברת מטרה" או ב"חברה מתחילה", עד לסך השקעה (בחברה אחת, כולל השקעות קרובו של המשקיע) של 5 מיליון ₪, תותר למשקיע בניכוי כנגד כל מקור הכנסה, במשך 3 שנות מס המתחילות בשנת המס בה חל מועד ההשקעה ("תקופת ההטבה").
• סכומים שקיבל המשקיע מהחברה, במישרין או בעקיפין, ממועד ההשקעה ועד שנתיים מתום תקופת ההטבה, יופחתו מסכום ההשקעה המזכה.
• ההשקעה המזכה חייבת להיות במזומן!! כנגד הקצאת מניות בחברה.

בחינה שנתית:
על חברה מתחילה לעמוד במבחנים הבאים:

• בתום כל שנת מס בתקופת ההטבות שבחברה ממשיכים להתקיים התנאים שפורטו בסעיף 5 לעיל.
• בכל שנת מס – יותר מ- 50% מהוצאות החברה הוצאו בישראל.

בחינה ב"מועד הקובע"– (שנתיים מתום תקופת ההטבות):
במועד הקובע מתקיימים שני הבאים:

• מלוא סכום ההשקעה הוצא בידי החברה במישרין, לפיתוח המוצר.
• ככל שניצול כספי ההשקעה המזכה נמשך מעבר לתקופת ההטבות ועד המועד הקובע, כמוקדם – יותר מ- 50% מהוצאות החברה עד מועד זה, הוצאו בישראל.

אי עמידה/הפרה של התנאים ע"י חברה מתחילה:
בשונה ממסלול חברת מטרה, ועל מנת להגדיל את הוודאות למשקיע, הפרה של התנאים ע"י חברה מתחילה, תביא להשתת מיסוי על החברה המתחילה ולא על המשקיע (!) בשיעור המס השולי הגבוה, על סכום ההשקעה המזכה (כולו או חלקו, תלוי בסוג ההפרה).

הארכת תחולת החקיקה והוראת שעה:

• מועד ההשקעה לגבי "חברת מטרה" הוארך עד ליום 31/12/2019.
• מסלול ההטבה בעניין "חברה מתחילה" יחול לגבי השקעה שבוצעה מיום 1/1/2016 עד ליום 31/12/2019.
  מועד ההשקעה ייחשב המאוחר שבין מועד תשלום המזומן לחברה ע"י המשקיע ובין מועד הקצאת המניות כנגד ההשקעה).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ברצוננו להביא לידיעתכם לגבי הפחתות במסי החברות במדינות מזרח אירופאיות: הונגריה, פולין ורומניה, כפי שיובא להלן.
רומניה: החל משנת המס 2017, שופר משטר המס, המיטיב ממילא, החל על "מיקרו חברה", כמפורט להלן: המשטר המיטיב חל על חברה שמחזור הכנסתה אינו עולה על 500 אלפי אירו, ושאינה פועלת בתחומים הקבועים בחוק כגון: ייעוץ, ניהול, בנקאות, ביטוח, שוק ההון. המשמעות היא שככלל, המשטר המיוחד מיועד לחברות מסחריות; עם זאת, הכנסות מייעוץ וכיו"ב לא יפגעו בהטבות ואף ייהנו ממשטר מס זה, ככל שהמחזור בגינן אינו עולה על 20% ממחזור הכנסתה של המיקרו-חברה. על מיקרו-חברה מוטל מס חברות מהמחזור בשיעור של 1% בלבד לחברה המעסיקה לפחות עובד אחד, ו- 3% בלבד לגבי חברה שאינה מעסיקה עובדים (זאת, במקום מס החברות המוטל הרגיל בשיעור של 16%).
עד תום 2016, חל מס בשיעור של 2% מהמחזור על מיקרו חברות שמחזורן לא עלה על 100 אלפי אירו בשנה.
בנוסף, החל משנת 2017, חברות הפועלות באופן בלעדי בתחום החדשנות, המו"פ ופעילויות נלוות לאלו, תהיינה פטורות ממס במהלך 10 שנות הפעילות הראשונות.
פולין: החל משנת המס 2017, לגבי חברות סטארט-אפ וחברות שמחזורן אינו עולה 1.2 מיליון אירו (כולל מע"מ, המגיע עד כדי 23%), הופחת מס החברות לכדי 15%, בעוד ששיעור מס החברות הרגיל בפולין עומד על 19%.
הונגריה: החל משנת המס 2017, מס החברות הופחת לכדי 9% בלבד! קודם לכן, שיעור המס עמד על 10% (עד להכנסה חייבת בגובה של כ – 1.6 מיליון אירו) ו- 19% (מעבר למדרגה זו). לאחר הפחתת מס החברות בהונגריה שבוצעה, הפכה הונגריה למדינה בעלת מס החברות הנמוך ביותר באירופה, יחד עם מונטנגרו, שגם בה מס החברות עומד על 9% (מונטנגרו אינה מדינה גומלת, להבדיל מהמדינות האחרות המוזכרות במבזק, ולכך חשיבות רבה במבני מס בינלאומיים).
משמעות התיקונים הינה שחברה הנהנית מאחד ממשטרי המס המובאים לעיל ומפיקה הכנסות פאסיביות, שיצאה מתחולת הוראות סעיף 75ב לפקודה ערב התיקון (בשל שיעור מס חברות גבוה מ- 15%), תחשב כחנ"ז החל משנת 2017, הואיל ומס החברות (האפקטיבי) שיחול על הכנסתה החייבת אינו עולה על 15%, וכפועל יוצא מכך ייוחס לבעל המניות המהותי בה דיבידנד רעיוני (ככל שיתקיימו שאר התנאים הנדרשים לסיווגה של החברה כחנ"ז). נזכיר גם שיש לבחון את תחולת החמי"ז על חברות זרות במדינות שלעיל הנהנות ממשטרי המס המיטיבים.
פעילות במדינות כאמור, תוך ביסוס פעילות עסקית מהותית ותשלום מס חברות כדין בהן, עשוי להוות כר לריכוז הפעילות הבינלאומית, אגב ניצול היתרונות, כגון קיומה של אמנה עם ישראל, תשלום מס בשיעור נוח יחסית, אפשרות זולה יחסית ליציקת תוכן כלכלי ועוד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

סעיף 85 לחוק קובע כי ניתן בהתקיים תנאים מסויימים לבצע בתוך 4 שנים מיום שהוצאה שומה תיקון בה.
סעיף 107 לחוק קובע כך: "המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה".
על פניו הסמכות הסעיף הינה בלתי מוגבלת.
עם זאת במספר רב של פסקי דין נדונה הסוגיה האם ניתן או לא ניתן להאריך מועד כאמור בסמכות הרחבה שמעניק סעיף 107, גם לביצוע תיקון שומה (מוצדק) לאחר חלוף 4 שנים מיום שהוצאה .
טרם יבש הדיו ממבזקנו מס' 685 שתאר את הקביעה השיפוטית האחרונה בועדת ערר מס שבח, לפיה ניתן להאריך מועד לביצוע תיקון שומה ככל שנמצאו העילות לכך, גם אם חלפו 4 השנים כמתואר בסעיף 85 לחוק, וזאת בהסתמך בעיקר על הלכת חכמי בבית המשפט העליון (ע"א 5461/11 לא פורסם) שעל פי קביעת ועדת הערר, הינה בגדר הלכה מחייבת –
והינה ביום 8.2.2017 ניתנה קביעה קצרה ולא מנומקת של ביהמ"ש העליון בעניין אבשלום בר גיורא (ע"א 5070/15) הקובעת כך:
"הערעור יידחה ברובו (למעט המפורט בסעיף 2 להלן) וזאת בהינתן ההתיישנות המהותית הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין… שאת המועד הקצוב בו לא ניתן להאריך מכוח הוראת סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין".
אם כן, ושלא בטובתנו – נחתם הגולל על סוגיה זו.
על אף האמור – שני דברים:
האחד : מדובר בתיק שעבר הרבה גלגולים משפטיים, כולל ערעור לעליון שנדחה, והגיע שוב לעליון והפעם תוך בקשות לניכוי הוצאות שונות וקיזוז הפסדים שהיו לנישום לא הוצגו קודם לכן ולא קוזזו. (בקשות אלו כלל לא עלו בשלבים ההתדיינות הקודמים).
הכל כמובן לאחר שחלפו 4 שנים מיום שהוצאה השומה.
יש להניח כי נסיבות המקרה הכולל "הטורדניות משהו" השפיעו על הקביעה הלקונית הגורפת הזו.

השני: על אף הקביעה הלכאורה גורפת, ולמרבה הפלא, מוסיף ביהמ"ש העליון בסעיף 2 והאחרון בפסק, וקובע באופן תמוה ומבלבל, כך:
"בסוגיה אחת יוחזר הדיון אל בית המשפט המחוזי והיא – סוגיית הזכאות לקיזוז הפסדים לצורך חישוב מס-שבח .בעניין זה יתקיים דיון לגופם של דברים ויתבררו הטענות העובדתיות והמשפטיות שבפי הצדדים. למען הסר ספק מובהר כי אף שמוסכם כי יתקיים דיון לגופם של דברים בסוגיה זו שמורה למשיב, בין היתר, הטענה בדבר השתק עילה בהקשר זה".

אז אפשר או אי אפשר לתקן השומה ולקזז הפסדים לאחר שחלפו 4 שנים מהוצאתה ?
לביהמ"ש העליון הפתרונים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 28.3.2017 דחה ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 22345-08-14) את ערעורו של המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") וקבע כי על המל"ל לשלם לאיילת כהן (להלן: "המבוטחת") דמי לידה המבוססים גם על תביעה מאוחרת שהגישה כעובדת שכירה, זאת בנוסף לדמי הלידה ששילם לה המל"ל אוטומטית וללא הגשת תביעה, בגין הכנסותיה כעצמאית.
טענת המל"ל לשיהוי – נדחתה.

ההליך הנדרש לקבלת דמי לידה

• עובדת עצמאית: המידע אודות הלידה מועבר מביה"ח למל"ל. בדרך כלל תוך פרק זמן קצר משולמת הגמלה על בסיס הכנסות המבוטחת כעצמאית וללא הגשת כל תביעה מצד המבוטחת. עמדת המל"ל היא שמבוטחת שלא קיבלה את דמי הלידה באופן אוטומטי, תגיש תביעה שכפופה לכללי השיהוי.
• עובדת שכירה: כדי לקבל גמלה מלאה, עליה למלא טופס תביעה לדמי לידה והתביעה כפופה לכללי השיהוי.
  תביעה להפרשי גמלה בגין בונוסים ושכר נוסף לעובדת שכירה, נחשבת לתביעה חדשה לעניין כללי השיהוי.
• כללי השיהוי: תביעה לגמלה יש להגיש למוסד לביטוח לאומי לא יאוחר מ-12 חודשים מהיום שבו נוצרה העילה לתביעה (היום שבו הפסיקה לעבוד בהיותה בהריון כמפורט בחוק).
  הגשה באיחור – תביא לשלילת גמלה באופן מלא או באופן חלקי כמפורט בסעיף 296 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק").

תמצית עובדתית

• המבוטחת, עו"ד במקצועה, ילדה ביום 3.5.2011. טרם הלידה היו לה הכנסות כעובדת עצמאית וכשכירה בחברה שבשליטתה.
• תוך זמן קצר ממועד הלידה, בהתבסס על המידע שהועבר מביה"ח ועל הכנסותיה כעצמאית שהיו במל"ל, שולמה למבוטחת הגמלה כעצמאית בלבד, והיא קיבלה הודעה בכתב.
• בחודש 10.2012, לאחר שהתקבלה בידי המל"ל שומה בגין הכנסות המבוטחת לשנת 2011 (שהיו נמוכות מסכומי ההכנסה המדווחים, לפיהם שולמו המקדמות השוטפות למל"ל), נדרשה המבוטחת להשיב למל"ל דמי לידה ששולמו לה ביתר, כעצמאית.
• בשלב זה התברר למבוטחת לראשונה כי דמי הלידה חושבו על בסיס הכנסותיה כעובדת עצמאית בלבד, מבלי שהובאו בחשבון הכנסותיה כשכירה.
• תביעתה של המבוטחת לתשלום הפרשי דמי לידה בגין הכנסותיה משכר נדחתה ע"י המל"ל, בטענת שיהוי.

דיון והחלטת ביה"ד האזורי (ראה פירוט במבזק מספר 551 מיום 26.6.2014):

• ביה"ד קבע כי אף אם מדובר בשיטת חישוב שונה, בסוגי הכנסות שונים (שכיר ועצמאי), לא עולה מלשון החוק כי מדובר בגמלאות שונות למבוטחת אחת.
• במקרה דנן, המל"ל יזם בעצמו את בחינת הזכאות לתשלום הגמלה על בסיס הודעת הלידה מביה"ח ותוך חישוב דמי הלידה על סמך הנתונים שברשותו. פעולה זו של המל"ל עצרה, לדעת בית הדין, את מרוץ הזמן הקבוע בסעיף 296 לחוק.
• המלל עירער על קביעת ביה"ד האזורי – לבית הדין הארצי לעבודה.

דיון והכרעת ביה"ד הארצי

• ביה"ד הארצי אימץ את קביעת ביה"ד האזורי, לפיה תביעתה של המבוטחת לדמי לידה שהוגשה כתביעה יזומה על ידי המל"ל, הוגשה בעת שכל הכנסות המבוטחת כעצמאית וכשכירה, היו ידועות ומדווחות כדין למל"ל.
• (במקרה – לדעתנו) ההכנסות שפורטו באישור התאימו להכנסות הכוללות של המבוטחת כשכירה ועצמאית, כך שהמבוטחת טעתה וסברה כי דמי הלידה חושבו על כלל הכנסותיה כעצמאית וכשכירה גם יחד.
• אכן בהודעת המל"ל ביום 11.5.2011 צויין כי נבחנה ואושרה הזכאות לתשלום דמי לידה כעובדת עצמאית וכי האישור הוא זמני ואפשר שיחולו בו שינויים לאור שומה סופית שעוד תתקבל. עם זאת, קובע ביה"ד כי ניתן היה לסבור כי התביעה היזומה כוללת גם התייחסות להכנסות היולדת כשכירה.
• ביה"ד קובע כי בנסיבות המקרה, יש לראות את המל"ל כמנוע מהעלאת טענה בדבר שיהוי בהגשת התביעה לדמי הלידה כשכירה.
• ביה"ד מציין כי: "מצאנו לנכון לאבחן מקרה זה (עצמאית ושכירה – ההערה שלנו) מפסק הדין בעניין מריאנה ברש (שכירה בלבד עם תשלומים נוספים ששולמו במשכורת לאחר הלידה – ההערה שלנו), שם קבע בית הדין הארצי כי פנייה לתשלום הפרשי דמי לידה עונה להגדרת "תביעה" ומכאן שחל לגביה סעיף 296 לחוק, ואין לראותה כחלק בלתי נפרד מהתביעה המקורית".

בשולי הדברים
אנו ממליצים, בשלב זה, וכל עוד לא פרסם המל"ל עמדה גמישה יותר, בהתאם לעולה מהלכת איילת כהן כדלעיל, להמשיך ולהגיש תביעות לדמי לידה כבעבר, ובמועד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.