מבזק מס מספר 688 - 25.5.2017

רבות דנו בסוגיית מועד אירוע וחבות המס בעסקאות הוניות, סוגייה לה השלכות רבות שכן ישנה השפעה על אומדן התמורה, שיעורי המס, קיזוזי הפסדים, השפעות שערי מטבע וכו'.
פקודת מס הכנסה קובעת כי רווח הון חייב בדיווח ובתשלום מקדמה תוך 30 יום.
הגדרת מכירה בסעיף 88 לפקודה כוללת כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם…",
מכאן לכאורה כי רווח הון הינו ביום יציאת הנכס מרשות הנישום, ודיווחו יהא על בסיס מצטבר, זאת גם אם התמורה טרם נתקבלה כולה או מקצתה.

ואולם מקובלה זו אינה הכרחית, והיא הולכת ונסדקת עם השנים:
בעסקאות מורכבות הכוללות תמורות עתידיות המותנות בהתקיימותם של תנאים שונים ואשר קיים ספק אם אלו ישתכללו לכדי תמורה בפועל – דיווח על בסיס מצטבר ותשלום המס כבר בעת חתימת החוזה למכירת הנכס ו/או העברתו לרוכש עשוי לגרום לעיוות באומדן התמורה והמס לתשלום. מצב דברים זה עלול גם להעמיד את המוכר במצב של חסרון כיס שעה שהוא נדרש לתשלום מלוא המס בעוד מלוא התמורה טרם נתקבלה וקיים ספק אם בכלל תתקבל.

ביום 28 בדצמבר 2016 ניתן פסק דינו של כב' השופט קירש בעניינו של רבי שפירא (להלן: "המערער"). המחלוקת בין המערער לפקיד שומה הייתה כיצד יש למסות את התקבולים להם זכאי המערער לאורך השנים בגין פרישתו מפירמת רואי חשבון. כב' השופט פסק כי התקבולים מהווים תמורה בגין מכירת זכויותיו של המערער בשותפות החייבים במס רווח הון.
לעניין מועד העסקה ובסיס הדיווח בעסקת רווח הון מציין כב' השופט כי בסיס הדיווח הינו מצטבר ללא קשר למועד התשלום בפועל. אף על פי כן, בשל כך שפקיד השומה עצמו לא טען כי אירוע המס חל בשנת העסקה (שנה סגורה) וכן בשל כך שהתמורה נתקבלה בשיעורים שנתיים עליהם דיווח המערער על בסיס מזומן, החליט כב' השופט כי יש למסות את התמורות בגין עסקת רווח ההון על בסיס מזומן : "במצב דברים זה, ובנסיבות העניין, יש לדעתי להמשיך ולייחס לכל שנת מס את סכום רווח ההון ששולם בה, למרות שאין זאת, כאמור, "דרך המלך" במיסוי רווחי הון".

כמו כן ציין כב' השופט קירש, כי קיימים מקרים בהם התמורה בעסקה הונית אינה וודאית ועל כן קשה לאמוד את מלוא התמורה ביום העסקה. במידה והיו מסכימים הצדדים מלכתחילה כי המדובר בעסקה הונית, היה ניתן לערוך הסדר למיסוי התמורות על בסיס מזומן כפי שנוהגת הרשות במקרים דומים: "אציין במאמר מוסגר כי לאור העובדה כי בעת פרישת המערער מן הפירמה לא הייתה כל אפשרות לדעת איזה סכום, אם בכלל, יתקבל מדי שנה במהלך עשר שנות ההסדר, אזי אף אם שני הצדדים היו מסכימים (אז) כי מדובר במכירת נכס הון אפשר שהמשיב היה שוקל בחיוב הטלת מס רווח ההון מדי שנה על הסכומים המתקבלים בפועל, ולא מראש על פי אומדנה – כמנהג רשות המיסים במקרים מסויימים בהם קיים חוסר וודאות לגבי עצם קבלת התמורה או העדר אפשרות למדידת ההכנסות מראש."

דבריו של כב' השופט קירש מצטרפים לנאמר זה מכבר בהלכת אלוני (בה תואר עסקה להחלפת מניות כאשר התמורה שנתקבלה היא במניות חסומות), כי יש למסות עסקאות הוניות בהתאם לתמורה הנכונה על בסיס מימוש בפועל של רווח ההון :
"על כן עולה השאלה מהי התמורה שהתקבלה בעת העסקה. לכאורה היות ומניות מסוג דומה נסחרו בבורסה בארה"ב הרי שהתמורה הייתה ברורה וניתנת לכימות. אולם כיוון שמדובר במניות חסומות שלא ניתן לממשן, קביעת התמורה בדרך זו מותירה סימן שאלה גדול האם זו אכן התמורה הנכונה. ערך המניות ביום הקבלה לא מבטיח כי מדובר בערך זהה ביום ההשתחררות מן החסימה. אין כאן מימוש בפועל של רווח ההון. עיקרון המימוש הוא עיקרון יסוד יסוד בדיני המס בישראל…" (לקריאה בהרחבה ראה מבזק מס' 243).

העולה מן האמור הוא כי על פי קביעת בית המשפט העליון – בעת יציאת נכס מרשותו של אדם, מתקיים אמנם רווח הון, אך מאידך כדי שהעסקה תתחייב במס חייבת גם להתקיים "תמורה". אם התמורה "פגומה" מועד החבות עשוי להדחות עד השתכללות התמורה, וכן לעניין כימותה. במקרים מסויימים תתכן אף דחיית מועד אירוע המס עצמו.
אנו חוזרים על קריאתנו, כי לאור המורכבת המאפיינת עסקאות הוניות בימינו, הגיע העת כי תאפשר רשות המיסים בעמדה ברורה, כי במקרים של עסקאות הכוללות תמורות עתידיות מותנות, יתאפשר מיסוי של אלו על בסיס מזומן וזאת בכדי לא להוביל לעיוותים באומדן התמורה והמס החל וכדי לא ליצור חסרון כיס בידי הנישומים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ענת דואני ולרו"ח רז דביר, ממשרדנו.

תיקון 235 לפקודה שחוקק במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2017 ו- 2018 יצר, בין היתר, את סעיף 62א לפקודה בעניין "חברת ארנק". בתמצית, מטרת הסעיף לייחס את הכנסתה החייבת של חברה כאמור לבעל השליטה בה, ככל שמדובר בהכנסות מפעילות נושא משרה או משירותי ניהול, עבור אדם אחד בעיקר.
ישנן שאלות רבות העולות בקשר עם יישומו של הסעיף, ונתייחס להלן למספר סוגיות בתחום המיסוי הבינלאומי הקשורות עם חברת ארנק.
במבזק זה נעסוק בסוגיות הקשורות בחברת ארנק זרה (שתכונה להלן: חרנ"ז), ובמבזק הבא נתמקד בסוגיות הקשורות בחברת ארנק ישראלית.

1. חמי"ז vs חרנ"ז: חברת ארנק יכולה להיות חברה זרה. ראשית, מכיוון שהוראות הסעיף אינן ממעטות חברה כאמור ובנוסף, ניתן ללמוד על כך מהחרגתה של חברת משלח יד זרה (חמי"ז) מגדרו של הסעיף, כך שאם החברה עונה להגדרת חמי"ז – היא אינה חרנ"ז.
   כך למשל – אם יחיד ישראלי מחזיק בחברה זרה בשיעור של 70% ותושב זר מחזיק ב – 30%, אין מדובר בחמי"ז. ואולם, אם אחד מאמצעי השליטה מוחזק על ידי היחיד הישראלי בשיעור של 75% או יותר (למשל – הזכות לנכסים בפירוק או זכות הצבעה), תיחשב החברה כחמי"ז ולא כחרנ"ז.
   ייתכנו מקרים בהם תועדף על ידי הנישום (בעל המניות) הגדרתה של החברה בשליטתו כחמי"ז, חלף הגדרתה כחרנ"ז.
   ראשית, מכיוון שהשיטה החלה ביחס לחמי"ז הינה השיטה הדו שלבית לפיה ממוסה הכנסת החברה במס חברות בלבד, ורק במועד חלוקת הדיבידנד יחול שלב המיסי השני, בעוד שביחס לחברת ארנק נהוגה השיטה החד שלבית בשיעור המס השולי החל על יחיד.
   שנית וככל שמדובר במדינת אמנה, לעתים "דיני המס החלים" מביאים לקביעת הכנסה חייבת בת מיסוי, נמוכה יותר מזו שהייתה נקבעת על פי דיני המס בישראל (כפי שמיושם גם ככל שלא מדובר במדינת אמנה).
2. המס הזר המנוכה בחלוקת הדיבידנד: באופן כללי נזכיר, כי הוראות חברת הארנק אינן מסדירות את המיסוי בעת חלוקתו של דיבידנד בפועל על ידי חברת הארנק מתוך הכנסות שיוחסו לבעל המניות, אולם יש לצפות שמיסוי כאמור לא יחול, לכל הפחות בדומה למנגנון החל ביחס לחברה משפחתית (חלוקה פטורה עד לסכום ההכנסה החייבת).
   ואולם, ככל שמדובר בחרנ"ז, עולה שאלת זיכויו של מס שנוכה במקור על ידי החרנ"ז בעת חלוקת דיבידנד. בהוראות החמי"ז למשל, בשל השיטה הדו שלבית, מתאפשר זיכוי מס החברות הזר כנגד מס החברות הישראלי (המוטל על היחיד) וזיכוי המס שנוכה בחלוקת הדיבידנד כנגד המס הישראלי החל עליו. ככל שמדובר בחרנ"ז, ייתכן ותועלה טענה לפיה המס הזר שנוכה במקור בחלוקת הדיבידנד אינו בר זיכוי כנגד הכנסת החרנ"ז המיוחסת לבעל המניות משום שאין מדובר באותו מקור ("סל").
   ואם לשם השוואה ננדוד לתחום מיסוי חברה משפחתית זרה, תעלה שאלה דומה – האם מס זר שנוכה במקור מחלוקת דיבידנד יהיה בר זיכוי כנגד הכנסות החברה המשפחתית המיוחסות לנישום?
   ניתן לטעון מצד אחד, כי אין מדובר במקור הכנסה דומה ולפיכך הזיכוי אינו מותר. מצד שני, מאחר שהמיסוי בחו"ל על חלוקת הדיבידנד הוטל כדין וככל שרלוונטי, גם על פי הוראות האמנה, ראוי להתירו כנגד המס הישראלי, גם אם הוא מוטל על מקור הכנסה שונה בשל משטר השקיפות החל על החברה המשפחתית. ושוב כנגד, יתכן וייטען כי מדובר בחלופה הניתנת לבחירתו של הנישום המייצג ולפיכך בעת בחירתו ממילא נלקחת מגבלת הזיכוי בחשבון, ושמורה לו הזכות שלא לבחור בהוראות הסעיף.
   עמדה השוללת את הזיכוי תתיישב למשל, עם הוראות המיסוי החלות על LLC אטומה (שלא נבחרה חלופת השקיפות לגביה בישראל). במקרה כזה בעל השליטה הישראלי לא יוכל לזכות את המס הזר ששילם בעצמו בארה"ב (על הכנסות ה- LLC המיוחסות לו) כנגד המס הישראלי החל על חלוקות מה- LLC (המסווגות כדיבידנד בישראל) משום שאין מדובר באותו מקור, כך נקבע לאחרונה גם בפ"ד בעניין יונו סימול ואחרים (ראה מבזקנו מספר 679). אך גם במקרה זה ניתנות לנישום שתי חלופות לבחירה (בעניין השקפתה של ה- LLC) ובמסגרת בחירה זו, נלקחות כל המגבלות בחשבון.
   לא כך הדבר כאשר מדובר בחרנ"ז – זו אינה בחירתו של בעל השליטה ולפיכך לא ראוי להגבילו בקבלת הזיכוי, גם ביחס למס הזר שנוכה במקור מהדיבידנד המחולק. שכן – אם המיסוי בחו"ל, על כל רבדיו, הוטל כדין, ובישראל נאכפה חלופה חוקית אחת למיסוי החברה (ע"ב שקיפות לצורכי מס) – יש להתיר את כל המסים הזרים שהוטלו כזיכוי מהמס הישראלי.
   נציין, כי עפ"י הדין בארה"ב למשל, כאשר תושב אמריקאי משקיף לצורכי מס חברה זרה בבעלותו ומדווח על הכנסותיה באופן אישי (תוך קבלת זיכוי ממס החברות הזר ששולם), הוא עדיין מקבל את המס הזר שנוכה במקור מדיבידנד המחולק לו – כזיכוי בארה"ב.
3. זיכוי עקיף ליחיד
   בהמשך לאמור לעיל, אם וככל שיתברר כי יש לזכות את בעל השליטה מכלל המסים הזרים, הרי מדובר במנגנון של זיכוי עקיף ליחיד. נניח לדוגמא שני שותפים ישראליים הפועלים בגרמניה באמצעות חברה מקומית, המשלמת מס חברות (לרבות מס מסחר) בשיעור של כ – 30%, כאשר מהדיבידנד מנוכה מס בשיעור 10%.
   טרם כניסתו לתוקף התיקון בעניין חברת ארנק, היו חייבים בעלי המניות במס על הדיבידנד בשיעור של כ – 30% ובהפחתה של 10% שנוכו במקור בגרמניה (ללא מס החברות הגרמני). כך שסך המס הכולל בישראל ובחו"ל הינו 51% (30%*70% + 30%).
   ולאחר כניסתו לתוקף של התיקון האמור – הכנסת החברה הגרמנית מיוחסת לבעלי המניות כהכנסה לפי סעיף 2(1) למשל, ונניח ששיעור המס השולי או האפקטיבי ביחס אליהם הינו 40%. כנגד אותם 40% יזוכו גם ה – 30% ששולמו בגרמניה כמס חברות וגם ה – 10% (אפקטיבית 7%) שנוכו במקור בעת חלוקת הדיבידנד. כך, במקרה כזה המס הכולל הינו רק 40%.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

ביום 15.5.2017 ניתן פס"ד בוועדת ערר בעניינה של מרגוט אולמן (ו"ע 55435-02-15)
בשיא התמצית נתאר כך:
הגברת תושבת חוץ, בעלת מניות בחברה זרה שהחזיקה בחברה תושבת ישראל, שהחזיקה בנכס מקרקעין בישראל עוד לפני 27.7.1983. שתי החברות נחשבו "איגוד מקרקעין".
נכס המקרקעין בישראל נמכר בשנת 2005. החברה הישראלית רכשה מאוחר יותר נכסי מקרקעין אחרים בישראל. בשנת 2010 פורקה החברה הזרה (במדינת החוץ), ומניות החברה הישראלית עברו להחזקתה הישירה של אולמן.
לא היתה מחלוקת כי על הפרוק הנ"ל והעברת מניות הישראלית, לידי אולמן, חל פטור ממס שבח על פי הוראות סעיף 71 לחוק.
תקנה 27(ב) לתקנות מס רכישה, קובעת: "מכירת זכות במקרקעין מאיגוד ליחיד אם הזכות היתה בבעלותו ביום… (27.7.1983) והמכירה פטורה ממס על פי סעיף 71 לחוק – פטורה ממס רכישה".
מנהל מסמ"ק סרב להעניק פטור ממס רכישה, כמצוות תקנה 27(ב) , בטענה כי על פי לשון התקנה, הפטור ניתן בהעברת זכות במקרקעין ולא בהעברת זכות באיגוד מקרקעין.
הסוגיה הגיעה לוועדת הערר שדנה בשניים:
האם אכן הפטור בתקנה חל רק על העברת זכות במקרקעין ולא גם על זכות באיגוד מקרקעין.
אם התשובה חיובית – האם מתקיים גם התנאי השני בתקנה ש"הזכות היתה בבעלותו ביום 27.7.1983".
ועדת הערר מנתחת ארוכות את הסוגיה הראשונה, את תכליתה ועמדות מלומדים רבים וקובעת ש"הלשון קובעת", ואין להרחיב את הפרשנות שבתקנה גם על זכות באיגוד מקרקעין אלא על זכות במקרקעין בלבד.
למעלה מן הנדרש דנה הוועדה גם בסוגיה השניה, ובה נקבע כי לא יתכן לאחוז המקל בשני קצותיו:
לטעון מחד, כי יש להחיל את התקנה גם על זכות באיגוד מקרקעין בטענה כי יש לבצע "שיקוף" – ולראות בזכות באיגוד מקרקעין כאילו הוא הוא הזכות במקרקעין עצמה, ומאידך לטעון שמניות הזכות באיגוד המקרקעין (המועבר) הוחזקו בעוד טרם 1983, שכן בשיקוף כזה, יש לבחון את נכס הקרקעין שבבעלות אותו איגוד מקרקעין שהועבר, ובחינה כאמור תראה כי נכסי המקרקעין ביום הפרוק היו בכלל נכסים חדשים שלא היו בבעלות האיגוד בשנת 1983!!
הערר נדחה.
על כך נעיר שלושה:
האחד – אין ספק כי במספר תקנות משנה בתקנות מס רכישה, נעשה בלבול מושגים, וכי בכמה מקומות צויין "זכות במקרקעין" כאשר לא ניתן לפרש אחרת אלא כי מדובר בכלל ב"זכות באיגוד מקרקעין". העניין ידוע ומוכר זה שנים, ואף תואר ע"י הוועדה עצמה בפסק.
השני – ועדת הערר מציינת כי לא נטענה ע"י העוררת טענה לחוסר סמכות מחוקק המשנה לבצע אבחנה בין זכות במקרקעין לזכות באיגוד מקרקעין, בתקנות.
עמדה כזו השמיע השופט בדעת מיעוט בוועדת הערר בפס"ד רוגובין, והשופט בפס"ד דנן מזכיר אותה במפורש, אך קובע כי היא לא נטענה, ולכן לא נדונה.
השלישי – תקנה 20 לתקנות מעניקה 1/3 ממס רכישה ב"מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו". בעניין רוגובין ניתנו מניות באיגוד מקרקעין בין קרובים, והמנהל סרב להחיל את ההקלה האמורה, בהעברה זו שכן לשון התקנה נוקטת "זכות במקרקעין" לא "זכות באיגוד מקרקעין". בוועדת הערר היתה מחלוקת בין השופטים. דעת המיעוט הוצגה לעייל, אך הרוב צידדו בעמדת מנהל מסמ"ק. העניין הגיע לביהמ"ש העליון, ושם נקבעה הפשרה הידועה ובה המנהל חוזר בו, ומסכים להחיל את תקנה 20 גם בהעברת זכות באיגוד מקרקעין אף שלשון התקנה דנה בזכות במקרקעין בלבד. משום מה לא אוזכרה בפסק דנן פשרת רוגובין בעליון כלל!
בשורה האחרונה: לו לא היתה קיימת סוגיית החלפת הנכסים בתוך האיגוד המתפרק כאמור לעייל, חושבנו כי בערעור לעליון היתה מתקבלת הכרעה הפוכה, תוך החלת פטור לפי תקנה 27(ב) גם בהעברת זכות באיגוד מקרקעין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו

ביום 7.5.2017 דחה ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 21494-06-14) את תביעתו של עמוס תלמי (להלן: "המבוטח") לתשלום דמי ביטוח לאומי מופחתים בגין הכנסות ממשלח יד שהיו לו, חרף היותו נכה צה"ל המקבל גמלת נכות לפי חוק הנכים, זאת מאחר ולא שולמה לו בפועל קצבת נכות כללית מהמוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל").

רקע חוקי

• בסעיף 351(ד) לחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק") נקבע כי לא ישולמו דמי ביטוח לאומי בעד ענפי ביטוח מסויימים בעד הזמן שבעדו מגיעה למבוטח מהמוסד לביטוח לאומי קצבת נכות מעבודה בשיעור 100% לצמיתות, או קצבת נכות כללית מלאה לצמיתות או למשך 12 חודשים רצופים לפחות, אף אם יש לו הכנסה אחרת.

תמצית עובדתית

• המבוטח, נכה צה"ל, זכאי לקבל קצבת נכות ממשרד הביטחון לפי חוק הנכים (תגמולים ושיקום) בשיעור 97%. במקביל הוא הוכר לצורך חוק הביטוח הלאומי כבעל דרגת אי כושר להשתכר בשיעור של 75% (קצבת נכות כללית מלאה) לצמיתות.
• מאחר והחוק אינו מאפשר קבלת כפל גמלאות, המבוטח בחר לקבל קצבה לפי חוק הנכים ממשרד הביטחון, ובפועל לא שולמה לו קצבת נכות כללית מהמל"ל.
• למבוטח הכנסה צנועה מעבודה. בשנת 2011 השתכר המבוטח בנוסף גם סך של 13,768 ₪ ממשלח ידו וחויב בגין הכנסה זו בתשלום דמי ביטוח לאומי.
• המחלוקת בין הצדדים היא בשאלת גובה דמי הביטוח הלאומי שהיה על המבוטח לשלם למל"ל.
• בביה"ד האזורי טען המבוטח כי הוא נכנס לגדר סעיף 351(ד) לחוק בהיותו זכאי לקצבת נכות כללית לפי חוק הביטוח הלאומי.
  לטענתו, הסעיף נועד לפטור מבוטחים כמותו מתשלום דמי ביטוח לאומי בגין ענפי ביטוח שאינם רלוונטים עבורו (כגון אבטלה או נכות), זאת אף אם אינו מקבל בפועל קצבה מהמל"ל.
• המל"ל טען שהביטוי "מגיעה" מתייחס לתשלום בפועל ולא לזכאות עקרונית.
• ביה"ד האזורי נשען על הלכות קודמות של ביה"ד הארצי כמו יבלונק וסנזנוביץ ודחה את טענות המבוטח (ראה מבזקי מס מספר 340 ו – 441).

טענות הצדדים בערעור

• מעבר לטיעון לעיל, טען המבוטח כי המונח "הגיע" לפי מילון אבן שושן, פורש כ"היה צריך להינתן לו" ומכאן שהוא עוסק בזכאות עקרונית ואינו מחייב קבלת הקצבה בפועל.
  עוד טען המבוטח כי אין להפלות נכי צה"ל שבחרו בקצבה לפי חוק הנכים, ביחס למקבלי קצבאות נכות לפי חוק הביטוח הלאומי וכי בהלכות הקודמות, לא הוכרו המבוטחים כזכאים לקצבה גם לפי חוק המל"ל, בעוד שהוא – כן !
• המל"ל נסמך על ההלכות דלעיל. ביה"ד הארצי פירש את המונח "מגיעה" כ"משתלמת בפועל" והבחין בין זכאות לגמלה לתשלום גמלה.
  המבוטח אינו יכול להרכיב סל זכויות חדש שאינו קיים בחוק.

דיון והחלטה הקשורים לעניין
ביה"ד הארצי קיבל את החלטת ביה"ד האזורי בין היתר מהטעמים הבאים:

• סעיף 351(ד) לחוק קובע פטור מלא או חלקי מדמי ביטוח לאומי למי שמגיעה לו קצבה מהמל"ל כאמור בסעיף. מגיעה – קרי: משתלמות למבוטח הלכה למעשה.
• כאשר בחר פלוני בגמלה לפי חוק הנכים, אין הוא זכאי לגמלה לפי חוק הביטוח הלאומי אף אם התמלא התנאי של נכה באותו חוק.
  המבוטח אינו יכול להקים לעצמו "סל" המערב זכויות בשני מסלולים.
• אף אם המבוטח בנסיבותיו לא יוכל להנות מגמלאות בחלק מענפי הביטוח בגינם הוא נדרש לשלם דמי ביטוח לאומי – אין בכך משום עילה למתן פטור.
• לא ניתן להרחיב את ההטבה שנקבע על ידי המחוקק באמצעות פרשנות תכליתית להוראת החוק.

בשולי הדברים
בעניין קצבת זקנה – המוסד לביטוח לאומי הקל על מבוטחים בגיל פרישה שזכאים לקבל קצבת זקנה אך בחרו לקבל קצבת נכות מעבודה.
רק במקרה הזה, האישור העקרוני לזכאות לקצבת הזקנה אף ללא קבלת קצבת זקנה בפועל, מקנה פטור מלא או חלקי מדמי ביטוח לאומי לפי סעיף 351 לחוק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.