ביום 25.6.2017 פורסם פס"ד של בית המשפט המחוזי ע"י כבוד השופט הרי קירש בעניין אמות השקעות (ע"מ 48642-02-14) ("החברה" או "חברת האם"), בו נדונה סוגיית חובת קיזוז הפסד שוטף של חברת האם כנגד הכנסתה מדיבידנד מחברת בת קנדית ("חברת הבת") לפני שהיא זוקפת כזיכוי את המס הזר ששולם על הכנסת החוץ (הדיבידנד במקרה הנדון).
עובדות המקרה ועמדת החברה
מדובר בחברה ציבורית תושבת ישראל, המחזיקה בשליטה מלאה בחברת הבת. חברת הבת הפיקה הכנסה של כ-220 מיליון ₪ עליה שילמה מס חברות קנדי של 20%. את היתרה נטו חילקה לחברה האם כדיבידנד, ממנו ניכתה מס קנדי של כ-15%. סך מיסי החוץ ששולמו בקנדה – מס חברות ומס על הדיבידנד – היו כ-31% מסך ההכנסה החייבת שהפיקה החברה הבת.
החברה ביקשה להחיל בקביעת הכנסתה החייבת מדיבידנד מהחברה הקנדית את סעיף 126(ג), כך שתתחייב במס חברות על "הדיבידנד המגולם", ומנגד תזוכה בכל מיסי החוץ ששולמו ונוכו בקנדה. פועל יוצא מכך הוא כי לא ישולם כל מס נוסף בישראל על הדיבידנד שהתקבל מקנדה, ולא עוד אלא שיוותר בידי החברה עודף זיכוי מיסי חוץ.
לחברה היה קיים באותה שנה הפסד עסקי שוטף בישראל בסך של 35 מיליון ₪, אותו ביקשה החברה שלא לקזז בשנת המס כנגד הדיבידנד מחברת הבת, ולהעבירו לשנת המס העוקבת.
החברה טענה לפרוש תכליתי וצודק של הוראות הפקודה, בהסתמך על סעיף 28(ג) לפקודה המאפשר שלא לקזז הפסדים כנגד הכנסות מסוימות עם מס מוגבל, קל וחומר שאין לדרוש קיזוז הפסד כלשהו כנגד הכנסות שאינן חייבות במס (בפועל) כלל.
עמדת פקיד השומה
פקיד השומה טען כי חישוב המס (לרבות הזיכוי ממס זר) נעשה על הכנסתו החייבת של הנישום, דהיינו- לאחר ניכויים, קיזוזים ופטורים. לפיכך, קיימת חובת קיזוז הפסד שוטף כנגד הכנסות אחרות בטרם חישוב המס בגינן, גם כאשר מדובר במסלול הזיכוי העקיף. בנוסף נטען, כי במקרה של עודף הנובע בחישוב הזיכוי העקיף, הוא לא יועבר לשנים הבאות לאור הוראות סעיף 126(ה) לפקודה.
פסיקת בית המשפט
בית המשפט קובע כי הפקודה מכתיבה סדר לוגי ונהיר להפעלת הוראותיה, בחמישה שלבים:
- איתור התקבולים מישראל ומחו"ל וקביעת ההכנסה ברוטו;
- חישוב ההכנסה החייבת בהתאם להוראות הפקודה;
- חישוב המס הישראלי בהתאם להכנסה החייבת;
- חישוב מיסי החוץ;
- זקיפת הסכום הכולל של מיסי החוץ כנגד המס הישראלי.
קיימת אפוא חובה לקזז הפסדים, כדי לקבוע את ההכנסה החייבת ורק לאחר מכן להגיע לחישוב המס וזיכוי מיסי החוץ.
ביהמ"ש ציין כי אמנם ישנו חוסר ההיגיון כלכלי לחברה במצב שנוצר, אך יחד עם זאת הגיע למסקנה שלא ניתן לסטות מלשון החוק.
ראוי לציון
- סדר קיזוז הפסדים (עסקי תחילה או הון תחילה) לא נקבע, ולכן ניתן לבחור את סדר הקיזוז הכדאי ביותר.
- סעיף 28(ג) תכליתו אמנם לחסוך "בזבוז" של הפסד- אך מדובר במקרים מסוימים בלבד.
- קביעת ביהמ"ש בפס"ד זה המחייבת קיזוז הפסדים תחילה, תואמת לחלוטין את המקרה ועמדת רשות המיסים, המופיעים בעמדה מס' 28/2016, ברשימת העמדות חייבות הדיווח.
- במקרים מסוימים בחירה במנגנון הזיכוי הישיר בשילוב עם הקטנת ההכנסה החייבת כתוצאה מקיזוז הפסד ככל שקיים, תביא למצב בו ייווצר עודף זיכוי מסי חוץ – אשר כן יועבר וינוצל בשנים הבאות.
- ככל שאין מדובר בחברת בת שהיא חנ"ז, הרי יכולה היתה חברת האם לדחות את חלוקת הדיבידנד מהבת לשנה העוקבת. במקרה כזה, לא היה ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר כנגד הדיבידנד שהתקבל, ואילו על ההכנסה מדיבידנד במסלול הזיכוי החלופי לא היה משולם כל מס, כפי שהוגשה שומה העצמית. ההפסד היה נותר שריר וקיים, לניצול בשנים הבאות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח אייל סנדו, ממשרדנו.
