מבזק מס מספר 694 - 20.7.2017

ביום 10 ביולי 2017 ניתן פסק דינה של כב' השופטת ירדנה סרוסי בעניינו של דניאל יוניסיאן (להלן: "המערער"). עיקרו של פסק הדין הוא בסיווגה של תמורה אשר שולמה למערער מחברה שבשליטתו בגין מכירת זכות התחרות שלו לחברה, כרווח הון או כדיבידנד.

רקע :
המערער רואה חשבון, נתן שרותי יעוץ מסויימים לחברת רו"ח גדולה אחרת (להלן: "הפירמה") באמצעות חברה שבשליטתו (להלן: "החברה"). בהסכם בשנת 2004 בין החברה לפירמה סוכם כי ישולמו תשלומים גם לאחר סיום ההתקשרות בין הצדדים וזאת למשך תקופה של ארבע שנים ובתנאי שהחברה לא תתחרה בעסקיה של הפירמה באותו תחום (להלן: "תשלום ההפרשים").
בתום שנת 2010 נסתיימה ההתקשרות בין הצדדים והמשיכו להשתלם לחברה תשלומים על פי ההסכם.
בשלהי 2011 חתמו המערער והחברה על הסכם על פיו בתמורה לוויתור על זכותו של המערער להתחרות בפירמה במשך 4 שנים תשלם לו החברה פיצוי בסך של 3 מיליון ₪ (להלן: "הסכם אי תחרות") .
המערער דיווח בדוח האישי לשנת המס 2011 על רווח הון בשיעור מס של 20% בסך 3 מ' ₪ ממנו קיזז הפסד הון בסך של 1.1 מ' ₪. מנגד תבעה החברה את תשלום הפיצוי כהוצאה שוטפת בדוחותיה לשנות המס 2011-2013.
לעומת זאת, פקיד השומה סיווג את התקבול בידי המערער כהכנסה מדיבידנד החייבת בשיעור מס של – 25% ותיאם את ההוצאות שנדרשו ע"י החברה.
עיקר טענתו של המערער היא כי הסכם אי התחרות בינו לבין החברה הכרחי על מנת שהחברה תוכל לעמוד בהתחייבויותיה כלפי הפירמה, אחרת היות והוא אינו צד להסכם ההתקשרות, רשאי הוא להתחרות בפעילות הפירמה ובכך לסכן את תשלומי ההפרשים לחברה.
בפסק דין מקיף פורטת כב' השופטת סרוסי את טענתו של המערער למספר נדבכים על מנת לבחון אם להסכם אי התחרות תכלית אמיתית.
להלן חלק מן הנדבכים ותמצית פסיקתה של כב' השופטת סרוסי:

• האם המערער מחויב באופן אישי לאי תחרות? – על אף שהמערער אינו צד להסכם ההתקשרות משנת 2004 פוסקת כב' השופטת כי תכלית ההתקשרות הינה מתן שירותי ייעוץ בתחום המדובר על ידי המערער עצמו, וכי הרציונל העומד מאחורי התניית אי התחרות הוא כי המערער עצמו לא יתחרה בפירמה. הסקה זו עלתה לאור היות החברה "חברה של איש אחד". על כן מחויב הוא אישית, לאי תחרות בפירמה, בהתאם אין הוא יכול למכור לחברה את זכות התחרות שלו – זכות שלא הייתה בידו.
  על אף שדי בכך כדי להכריע את המחלוקת ממשיכה כב' השופטת בבחינת יתר הנדבכים.
• האם קיימת מניעה שהמערער יממש את זכות התחרות שלו בפירמה? – במידה והמערער יתחרה בפירמה הוא יסכל את קבלת תשלומי ההפרשים. אין כל היגיון שייעשה כך שהרי החברה היא בבעלותו המלאה ויש לו אינטרס אישי שהחברה תקבל תשלומים אלו! כמו כן, המערער חב בחובת נאמנות כדירקטור של החברה ומכאן שאין הצדקה להסכם אי התחרות בין החברה למערער.
• האם החברה זכאית לקבלת תשלומי ההפרשים אף אם המערער יתחרה בפירמה? – בהתאם לטענת המערער הוא אינו צד להסכם ועל כן גם אם יתחרה בפירמה אין בכך כדי להפר את ההסכם ולפגוע בזכאות לתשלומי ההפרשים. המערער למעשה סותר את עצמו בטענותיו וכלשון כב' השופטת : "המערער אינו יכול לאחוז במקל משני קצותיו: מחד גיסא, לטעון כי אינו מחויב באופן אישי לאי תחרות… ומאידך גיסא, לטעון שאם יתחרה…, החברה לא תהיה זכאית לקבל את ההפרשים".

בשל כל הנימוקים לעיל הגיעה כב' השופטת למסקנה כי אין בהסכם אי התחרות תכלית אמיתית ועל כן מותירה את שומת פקיד השומה על כנה. קרי, "הפיצוי" יחויב בידי המערער כהכנסה מדיבידנד והוצאותיה של החברה יתואמו.

היבטים נוספים:

• כב' השופטת מציינת כי ניתן להגיע למסקנה דומה על ידי יישום ס' 86 (עסקה מלאכותית) לאור כך שלא מצאה שום טעם הגיוני, וודאי לא יסוד מסחרי ראוי להגנה (מבחן יסוד הטעם המסחרי כפי שנקבע בפס"ד סגנון).
  להסכם לא היה כל טעם מסחרי וכל תכליתו היא להפחית את המס על תשלומי ההפרשים.
• באשר לטענתו החלופית של המערער לפיה במידה ויוכרע כי הוא חב באופן אישי בהתניית אי תחרות כלפי הפירמה אזי יש לייחס למערער באופן אישי את תשלומי ההפרשים, קובעת השופטת כי לא ניתן להתעלם מבחירתו של המערער לספק את שירותיו באמצעות חברה, וגם אם היה זכאי כי התמורה תיוחס אליו הרי שהיא בגדר הכנסה מ- 2(1) החייבת במס שולי, אשר כפי שהוסבר, תשלומי ההפרשים הם בגין תמורת עתידיות משירותיו של המערער באמצעות החברה.
• למעלה מן הצורך נדרשת כב' השופטת לסיווג תשלומי ההפרשים כהכנסה הונית או פירותית וזאת בהנחה כי אלו שולמו ישירות למערער ע"י הפירמה ובתמורה להתחייבותו שלא להתחרות באותו תחום פעילות. כב' השופטת לא משתכנעת כי הפסקה זמנית של ארבע שנים מעיסוק במקצוע יש בה בכדי לגדוע את אפשרותו של המערער לחזור ולעסוק בתחום התמריצים .לאור הלכת ברנע הקובעת חזקה הניתנת לסתירה כי תשלומים בגין אי תחרות מאת מעביד לעובד (או כבמקרה דנן ממקבל שרותים לנותנם) היא בגדר הכנסה פירותית ולאור כך שהמערער לא עמד בנטל ההוכחה קובעת כב' השופטת כי תשלומי ההפרשים הן בגדר הכנסה פירותית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ענת דואני ולרו"ח רז דביר, ממשרדנו.

לצורך עידוד משקיעים זרים ובעלי חברות להשקיע דווקא בהון עצמי של חברה מקומית (לרבות במוסד קבע בקפריסין של חברה זרה) ולא באמצעות הלוואות בעלים, הוחלט להעניק בקפריסין הוצאות ריבית רעיונית, על השקעה בהון עצמי, כאשר מסווגים לצורכי מס את ההון העצמי כהלוואה במקום כהון מניות.
מדובר למעשה בכללי מימון דק בשיטת הגזר (הענקת ריבית רעיונית עת שימוש בהון עצמי) ולא בשיטת המקל הנהוגה במקומות רבים בעולם (שלילת הוצאות ריבית עת שימוש בהלוואות).
הריבית הרעיונית תותר בניכוי, אם ההון משמש לרכישת נכסים לשימוש בעסק. תקרת הוצאות הריבית הרעיונית נקבעה לכל היותר ל- 80% מסכום ההכנסה החייבת בחברה הקפריסאית (או במוסד הקבע הקפריסאי) לפני ניכוי אותן הוצאות ריבית רעיונית.
הריבית הרעיונית מחושבת על ההון המושקע בחברה הקפריסאית החל מה- 1 בינואר 2015 (כלומר בגין הון מניות ופרמיה על מניות שהונפקו ונפרעו החל מה- 1 בינואר 2015). כמו כן קיימות מגבלות על סכומים שיסווגו כהון עצמי; כך למשל, סכומים הנובעים משערוך נכסים, לא יחשבו כהון שבגינו תחושב ריבית רעיונית.
שיעור הריבית הרעיונית ייקבע בהתאם לשיעור הריבית האפקטיבית על אג"ח ממשלתי קפריסאי לתקופה של 10 שנים בתוספת ריבית של 3% (רשות המסים בקפריסין פרסמה ששיעור הריבית על אג"ח כאמור לתום שנת 2016 עומד על 3.489%, כך שלמעשה שיעור הריבית הרעיונית יעמוד על 6.489%!!!).
בהשלכה לבעלי מניות ישראלים, משמעות הדבר הינה שהשקעה בהון עצמי על ידי בעלי מניות ישראלים, יקנה לחברה הקפריסאית, בכפוף למגבלות שהובאו לעיל, הוצאות ריבית רעיוניות לצורכי מס. נציין, כי השקעה בהון עצמי עשויה להקטין מחד את ההכנסה החייבת לצורכי מס בקפריסין, אך מנגד החזר ההשקעה בהון העצמי יתאפשר רק בעת פירוק או מכירת החברה הקפריסאית, ולא באופן שוטף כהחזר הלוואה.
מנגד, בעלי המניות יתחייבו במס בישראל בגין ריבית.
נציין, כי הכנסתה החייבת של חברה קפריסאית הכפופה להוראות כללי החנ"ז הקבועים בפקודה, תחושב בהתאם לדיני המס בישראל (משום שקפריסין אינה
"מדינה גומלת" – מדינה שיש לה אמנת מס עם ישראל) ועל כן בעת חישוב הכנסתה החייבת לא יובאו בחשבון הוצאות הריבית הרעיונית המותרות בניכוי לצורכי מס בקפריסין. כתוצאה מכך, בסיס המס שבגינו יחושב דיבידנד רעיוני בישראל יהיה גבוה מסכום ההכנסה החייבת של החברה שבגינה שולמו מסים בקפריסין. יחד עם זאת, בשל הוצאות הריבית הרעיונית בקפריסין בעל המניות הישראלי נהנה מהפחתה בשיעור המס האפקטיבי שלו בשל אותן הוצאות ריבית.
אם נשווה מצב שבו מעניקים הלוואה אמתית לחברה, לעומת "קבלת" ריבית רעיונית, הרי שבעת חלוקת עודף כספים מהחברה הנובעים מכך שהותרו בניכוי הוצאות ריבית רעיונית כדיבידנד לבעל המניות המהותי בישראל יחול מס בשיעור של 30% (או 33% ככל שיחול מס יסף) בעוד שקבלת ריבית שמקבל בעל מניות מהותי בגין הלוואה לחברה קפריסאית הייתה כפופה בישראל למס בשיעור מרבי של עד 50%.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין מטפל בסוגיית חיזוק מבנים בהתאם לתמ"א 38.
ככלל מעניק הפרק פטורים שונים לדיירים בעלי הדירות שחוזקו, בהתקיים תנאים מסויימים.
באותו אופן ובהתייחס לתמ"א 38/2 – הדנה בחיזוק בדרך של הריסה ובניית מבנה מחדש, ניתנים פטורים לדיירים שדירתם נהרסה וקיבלו דירות אחרות תחתיהן.

עם זאת במקרה זה (הריסה ובניה חדשה) הפטור ינתן רק אם תמורת הזכויות שנמכרו (הדירה שנהרסה וזכויות הבניה הנוספות שהיו קיימות קודם ההריסה) ניתנה לדייר דירה אחת בלבד (ובאיזור מוטב – שתי דירות).

במטרה למנוע קבלת הטבות בלתי רצויה (העברת דירות במתנה לקרובים, על ידי דייר שהיו לו כמה דירות בבניין שיהרס ויבנה מחדש) קבע המחוקק כי הפטור לא ינתן לגבי דירה שנתקבלה בתקופה של שנתיים קודם לכן.

זהו המקום לציין כי כחריג למקובל בחוק מיסוי מקרקעין בו ככלל יום חתימת החוזה הינו "יום המכירה", הרי בעסקאות מסוג תמ"א, שזמן ניכר חולף ברגיל בין יום חתימת החוזה, לבין יום התממשות החזון או אף תחילת ביצועו, (והחוזים הינם עם תנאי מתלה או חוזי אופציה) קבע המחוקק בסעיף 49לב1 – כי יום המכירה ידחה ליום מימוש האופציה / התקיימות התנאי המתלה לפי העניין, או יום בו החלה הבניה בפועל (לאחר ההריסה).

כדי להוציא מטעות והדבר עולה מלשון סעיף 49לג1(ד)- המגבלה חלה רק על מוכר שהתקשר עם היזם בעסקת התמ"א, ואשר קיבל את דירתו הנמכרת בעסקת התמ"א כאמור, במתנה פטורה ממס בשנתיים שקדמו ליום "מכירת" הדירה בהסכם התמ"א עם היזם, ולא בשנתיים שקדמו ל"יום המכירה" כפי שתואר לעייל, אשר זה יכול שיגיע שנים לאחר יום חתימת חוזה התמ"א עם היזם. כלומר מתן דירה במתנה ע"י הדייר לאחר חתימת החוזה עם היזם, ולפני יום המכירה אין בה כדי לפגוע בפטור הקיים דייר בהתאם לפרק חמישי 5.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה , ממשרדנו.

ביום 13 ביולי 2017, דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 45066-02-15) את תביעתו של עובדיה בן יחזקאל (להלן: "המבוטח") וקבע כי בתקופה שבה עבד באירלנד מיום 12.5.2007 עד 26.8.2009 לא נותקה תושבותו לעניין חוק הביטוח הלאומי, וכפועל יוצא הוא נדרש לשלם דמי ביטוח.

תמצית עובדתית

• המבוטח יליד 1969, רו"ח במקצועו, עבד באירלנד בתקופה שבין 5/2007 עד 8/2009 בחברת בת זרה של חברה ישראלית (ככל הנראה מדובר בשכיר).
• בתקופה האמורה ביקר המבוטח 5 פעמים בישראל ושהה בחו"ל מעל 200 ימים בכל שנה.
• המבוטח הצהיר לרשות המיסים על היותו תושב ישראל בכל השנים הנדונות (ככל הנראה אף הגיש דוחות שנתיים לפקיד השומה, כתושב ישראל).
• המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") חייב את המבוטח בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות (שניהם יחד להלן: "דמי ביטוח") בגין הכנסותיו בחו"ל, ונוצר לו חוב של כ-41,000 ₪.
• המבוטח הגיש תביעה לבית הדין, לביטול החיוב.
  ראה לעניין חיובו בדמי ביטוח של מי שהיה תושב ישראל, ושכיר בחו"ל בידי מעסיק זר בשנים קודמות- מבזק מס' 693 מיום 13.7.2017.

טענת המבוטח
עבודתו באירלנד הייתה לתקופה בלתי מוגדרת ובתקופה זו, עפ"י "מבחן מרכז החיים", מירב הזיקות, ולרבות כוונתו הסובייקטיבית, יש לראותו כמי שניתק את זיקת התושבות לישראל.

טענות המל"ל
העסקה בחו"ל, אף לאורך שנים, אינה בהכרח שוללת תושבות. המל"ל בחן את מירב הזיקות:

1. המבוטח ביקש ושילם מקדמות לצורך שמירת זכויותיו, דבר המלמד כי ראה את מרכז חייו בישראל.
2. שהייתו בחו"ל של המבוטח לא הייתה לתקופה מוגדרת והייתה יכולה גם להיות לתקופה קצרה, עוד יותר.
3. המבוטח הצהיר בפני מס הכנסה על היותו תושב ישראל בשנים הנדונות.

נסיבות עובדתיות (אובייקטיבי)

• זמן השהייה בישראל בתקופה הרלוונטית.
• קיומם של נכסים בישראל.
• מקום המגורים הפיזי.
• המקום בו מתגוררת משפחתו של האדם ובו לומדים ילדיו.
• אופי המגורים.
• קשרים קהילתיים וחברתיים.
• מקום העיסוק וההשתכרות.
• מקום האינטרסים הכלכליים.
• מקום פעילותו או חברותו של האדם בארגונים או במוסדות.
• מטרת השהייה מחוץ לישראל (לימודים, טיפול רפואי או עבודה מטעם מעסיק ישראלי).

היבט סובייקטיבי
מה הייתה כוונת האדם והיכן הוא רואה את מרכז חייו.

החלטה
על אף הפירוט הרב של המבחנים לעיל, ביה"ד לא דן כלל בהתקיימותם במקרה דנן, וקובע במספר משפטים קצרים, כך:
"התובע יצא את הארץ לצורך עבודה מטעם חברת בת של מעסיקו הישראלי; התובע אישר כי תקופת העבודה לא הוגדרה מראש והייתה יכולה להסתיים גם לאחר תקופה קצרה מאוד; התובע שהה בארץ למשך תקופות ממושכות, בעיקר בשנים 2007 ו-2009; התובע מילא שאלון תושבות, ביקש ואף שילם מקדמות דמי ביטוח באמצעות הוראת קבע; לתובע דירה בישראל שהושכרה לתקופה "קצרת טווח" בזמן שהייתו בחו"ל; התובע הצהיר בפני מס הכנסה על היותו תושב בשנים שבמחלוקת, ואף הוגדר כך אצל רשויות המס.
אם נסכם את הדברים נאמר כי על פי מבחן "מירב הזיקות" יש לקבוע כי "מרכז חייו" של התובע נותר בישראל, ובהתאם היה חייב בתשלום דמי ביטוח. מכאן שהחוב שנוצר בגין אי תשלום, נוצר כדין". (ההדגשה אינה במקור).

ביה"ד קבע כי המבוטח היה ונותר תושב ישראל, והחיוב הוטל כדין.

בשולי הדברים

• שכיר המועסק אצל מעסיק זר בחו"ל נחשב בביטוח הלאומי כמי שאינו עובד ואינו עצמאי ("לעל"ע") כפי שמוצג בחוזר ביטוח מס' 1417 מיום 23.3.2014. הכנסותיו מחוייבות בדמי ביטוח כהכנסות שאינן מעבודה (עד 12%).
• נזכיר כי בחוק הביטוח הלאומי – החבות בדמי הביטוח מוטלת לגבי שכיר – על הכנסות השכר ברוטו. ואילו לגבי עצמאי ולגבי שכיר בחו"ל כאמור – החבות מוטלת על ההכנסה "לאחר שנוכו ההוצאות הקשורות במישרין בהשגת ההכנסה".

בעניין זה ראוי לתאר: שני שכירים, אחד בישראל והשני אצל מעסיק זר בחו"ל. שניהם יצאו לאותה השתלמות מקצועית והגישו דו"ח שנתי לפקיד השומה על הכנסתם החייבת, שהיא המשכורת בניכוי הוצאות ההשתלמות – ופקיד השומה קיבל את השומות כפי שהוגשו, והוציא שומות זהות.

המל"ל יטיל חבות בדמי ביטוח על השכיר בחו"ל (שהכנסותיו אינן נחשבות מעבודה) – לפי השומה שנתקבלה מפקיד השומה, בעוד שעל חברו שהועסק בישראל – יוטלו דמי ביטוח לפי משכורתו ברוטו.

מאידך, יש שוני גם בגמלאות להן זכאים שני המבוטחים לעיל, בעוד שהשכיר בישראל זכאי לגמלאות רגילות "מלאות", העובד השכיר אצל מעסיק זר בחו"ל זכאי להמשיך לקבל גמלאות בדרך כלל רק בשלושת החודשים הראשונים שלאחר היציאה מהארץ.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.