ביום 10 ביולי 2017 ניתן פסק דינה של כב' השופטת ירדנה סרוסי בעניינו של דניאל יוניסיאן (להלן: "המערער"). עיקרו של פסק הדין הוא בסיווגה של תמורה אשר שולמה למערער מחברה שבשליטתו בגין מכירת זכות התחרות שלו לחברה, כרווח הון או כדיבידנד.

רקע :
המערער רואה חשבון, נתן שרותי יעוץ מסויימים לחברת רו"ח גדולה אחרת (להלן: "הפירמה") באמצעות חברה שבשליטתו (להלן: "החברה"). בהסכם בשנת 2004 בין החברה לפירמה סוכם כי ישולמו תשלומים גם לאחר סיום ההתקשרות בין הצדדים וזאת למשך תקופה של ארבע שנים ובתנאי שהחברה לא תתחרה בעסקיה של הפירמה באותו תחום (להלן: "תשלום ההפרשים").
בתום שנת 2010 נסתיימה ההתקשרות בין הצדדים והמשיכו להשתלם לחברה תשלומים על פי ההסכם.
בשלהי 2011 חתמו המערער והחברה על הסכם על פיו בתמורה לוויתור על זכותו של המערער להתחרות בפירמה במשך 4 שנים תשלם לו החברה פיצוי בסך של 3 מיליון ₪ (להלן: "הסכם אי תחרות") .
המערער דיווח בדוח האישי לשנת המס 2011 על רווח הון בשיעור מס של 20% בסך 3 מ' ₪ ממנו קיזז הפסד הון בסך של 1.1 מ' ₪. מנגד תבעה החברה את תשלום הפיצוי כהוצאה שוטפת בדוחותיה לשנות המס 2011-2013.
לעומת זאת, פקיד השומה סיווג את התקבול בידי המערער כהכנסה מדיבידנד החייבת בשיעור מס של – 25% ותיאם את ההוצאות שנדרשו ע"י החברה.
עיקר טענתו של המערער היא כי הסכם אי התחרות בינו לבין החברה הכרחי על מנת שהחברה תוכל לעמוד בהתחייבויותיה כלפי הפירמה, אחרת היות והוא אינו צד להסכם ההתקשרות, רשאי הוא להתחרות בפעילות הפירמה ובכך לסכן את תשלומי ההפרשים לחברה.
בפסק דין מקיף פורטת כב' השופטת סרוסי את טענתו של המערער למספר נדבכים על מנת לבחון אם להסכם אי התחרות תכלית אמיתית.
להלן חלק מן הנדבכים ותמצית פסיקתה של כב' השופטת סרוסי:

• האם המערער מחויב באופן אישי לאי תחרות? – על אף שהמערער אינו צד להסכם ההתקשרות משנת 2004 פוסקת כב' השופטת כי תכלית ההתקשרות הינה מתן שירותי ייעוץ בתחום המדובר על ידי המערער עצמו, וכי הרציונל העומד מאחורי התניית אי התחרות הוא כי המערער עצמו לא יתחרה בפירמה. הסקה זו עלתה לאור היות החברה "חברה של איש אחד". על כן מחויב הוא אישית, לאי תחרות בפירמה, בהתאם אין הוא יכול למכור לחברה את זכות התחרות שלו – זכות שלא הייתה בידו.
  על אף שדי בכך כדי להכריע את המחלוקת ממשיכה כב' השופטת בבחינת יתר הנדבכים.
• האם קיימת מניעה שהמערער יממש את זכות התחרות שלו בפירמה? – במידה והמערער יתחרה בפירמה הוא יסכל את קבלת תשלומי ההפרשים. אין כל היגיון שייעשה כך שהרי החברה היא בבעלותו המלאה ויש לו אינטרס אישי שהחברה תקבל תשלומים אלו! כמו כן, המערער חב בחובת נאמנות כדירקטור של החברה ומכאן שאין הצדקה להסכם אי התחרות בין החברה למערער.
• האם החברה זכאית לקבלת תשלומי ההפרשים אף אם המערער יתחרה בפירמה? – בהתאם לטענת המערער הוא אינו צד להסכם ועל כן גם אם יתחרה בפירמה אין בכך כדי להפר את ההסכם ולפגוע בזכאות לתשלומי ההפרשים. המערער למעשה סותר את עצמו בטענותיו וכלשון כב' השופטת : "המערער אינו יכול לאחוז במקל משני קצותיו: מחד גיסא, לטעון כי אינו מחויב באופן אישי לאי תחרות… ומאידך גיסא, לטעון שאם יתחרה…, החברה לא תהיה זכאית לקבל את ההפרשים".

בשל כל הנימוקים לעיל הגיעה כב' השופטת למסקנה כי אין בהסכם אי התחרות תכלית אמיתית ועל כן מותירה את שומת פקיד השומה על כנה. קרי, "הפיצוי" יחויב בידי המערער כהכנסה מדיבידנד והוצאותיה של החברה יתואמו.

היבטים נוספים:

• כב' השופטת מציינת כי ניתן להגיע למסקנה דומה על ידי יישום ס' 86 (עסקה מלאכותית) לאור כך שלא מצאה שום טעם הגיוני, וודאי לא יסוד מסחרי ראוי להגנה (מבחן יסוד הטעם המסחרי כפי שנקבע בפס"ד סגנון).
  להסכם לא היה כל טעם מסחרי וכל תכליתו היא להפחית את המס על תשלומי ההפרשים.
• באשר לטענתו החלופית של המערער לפיה במידה ויוכרע כי הוא חב באופן אישי בהתניית אי תחרות כלפי הפירמה אזי יש לייחס למערער באופן אישי את תשלומי ההפרשים, קובעת השופטת כי לא ניתן להתעלם מבחירתו של המערער לספק את שירותיו באמצעות חברה, וגם אם היה זכאי כי התמורה תיוחס אליו הרי שהיא בגדר הכנסה מ- 2(1) החייבת במס שולי, אשר כפי שהוסבר, תשלומי ההפרשים הם בגין תמורת עתידיות משירותיו של המערער באמצעות החברה.
• למעלה מן הצורך נדרשת כב' השופטת לסיווג תשלומי ההפרשים כהכנסה הונית או פירותית וזאת בהנחה כי אלו שולמו ישירות למערער ע"י הפירמה ובתמורה להתחייבותו שלא להתחרות באותו תחום פעילות. כב' השופטת לא משתכנעת כי הפסקה זמנית של ארבע שנים מעיסוק במקצוע יש בה בכדי לגדוע את אפשרותו של המערער לחזור ולעסוק בתחום התמריצים .לאור הלכת ברנע הקובעת חזקה הניתנת לסתירה כי תשלומים בגין אי תחרות מאת מעביד לעובד (או כבמקרה דנן ממקבל שרותים לנותנם) היא בגדר הכנסה פירותית ולאור כך שהמערער לא עמד בנטל ההוכחה קובעת כב' השופטת כי תשלומי ההפרשים הן בגדר הכנסה פירותית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ענת דואני ולרו"ח רז דביר, ממשרדנו.