מבזק מס מספר 699 - 12.9.2017

ביום ה- 7 באוגוסט 2017 ניתנה החלטה בבג"צ (בג"ץ 9350/16) בעתירה של סופר פארם ואחרים (להלן: העותרות) נגד רשות המיסים ואחרים, "ג'יימס ריצ'רדסון" ו"אל-על" (להלן: המשיבים) העוסקת בשאלה – האם שירות הזמנות מוצרים, ע"י מי שמתעתד לטוס לחו"ל, הקיים באתרי האינטרנט של חברות "ג'יימס ריצ'רדסון" ו"אל-על" (הנקרא "שירות ה-"Pre Order) (להלן: השרות החדש) השתכלל לכדי עסקאות מכר טובין, אשר מכירות המתבצעות במסגרתן חייבות במע"מ ובמס קנייה. העותרות ביקשו מבג"צ להורות על הטלת חבויות במיסוי על עסקאות אלו בידי ג'ימס ריצ'רדסון ואל על, שכן הללו פוגעות בתחרות בהן, ולחלופין לאפשר גם להן להנות מהקלות מיסוי אלו. בבסיס העתירה – בקשה לבטלות אישור מקדמי שהוציאו רשויות מע"מ לג'ימס ריצ'רדסון לאי חבויות מיסוי בעסקאות Pre Order, בתנאים שנקבעו, ועיקרם יפורטו להלן.

רקע
כידוע, עסקאות מכר טובין המתבצעות בחנויות ה"דיוטי פרי" בנמל התעופה בן-גוריון כפופות להסדר מס מיוחד הכולל מע"מ בשיעור אפס (סעיף 30(א)(4) לחוק מע"מ) ופטור ממס קניה עפ"י חוק מס קניה וצו הפטור מכוחו וכן בשילוב הוראות בפקודת המכס ותקנותיה (להלן: הסדר מס מיוחד).
כמו כן, עסקאות מכר דומות שמתבצעות במהלך הטיסות אינן טעונות תשלום מע"מ ומס קניה כלל מהסיבה שהן מתבצעות במרחב האווירי מחוץ לשטח הטריטוריאלי של מדינת ישראל, וכפופות למגבלות החוק רק עם הכנסת הטובין ארצה.
עניינה של העתירה הוא השרות החדש שמעניקות חברות ג'יימס ריצ'רדסון ואל-על המאפשר הזמנה מראש של המוצרים באמצעות האינטרנט ע"י מי שמתעתד לטוס לחו"ל, אשר לטענת העותרות מרחיבות את הסדר המס המיוחד גם לעסקאות אינטרנטיות רגילות שלדבריהן מקפח ומפלה אותן, וכן פוגע בחופש עיסוקן וביכולתן להתחרות בשוק.
יש לציין כי, עם השקת השרות החדש, שמטרתו להקל על עומס העבודה והתורים בחנויות ה"דיוטי-פרי" שבנתב"ג, פנתה חב' ג'יימס ריצ'רדסון למנהל מע"מ שאישר ביום 26.3.2015, בהתקיים מספר תנאים (שיפורטו להלן), את השרות החדש תחת הסדר המס המיוחד השומר על העיקרון כי לא תתבצענה במסגרת השרות החדש עסקאות מכר טובין סופיות וממשיות אלא השרות החדש יהווה "איתות טנטטיבי" בלבד לחברת ג'יימס ריצ'רדסון על כוונתם לבצע רכישה כאמור.
התנאים העיקריים שנקבעו לשרות החדש: אין אפשרות לביצוע עסקה או תשלום מראש באתר האינטרנט, לקוח אינו חייב בדמי הזמנה, אין דמי בטול למשתמש בשרות, על המשתמש בשרות להזין את פרטי הטיסה, הרכישה כרוכה בהגעה פיזית לנמל התעופה ("מחסן הרישוי") הצגת דרכון, כרטיס עליה למטוס, תשלום מלא במעמד הקניה, אין התחייבות מראש כי המוצר יסופק ללקוח במידה ולא יהיה קיים פיזית במועד הרכישה ופרטי כרטיס האשראי בהזמנה מראש נלקחים לביטחון בלבד.
לאור זאת, פנו העותרות בבקשה לבית המשפט הגבוה לצדק שיפעיל ביקורת שיפוטית על המשיבים עקב פגם משפטי שמצדיק את התערבות בג"ץ מאחר ולטענתן במישור המהותי יש לראות בשרות החדש מכירות עסקאות טובין המבוצעות בישראל ויש לחייב במס עסקאות מלא ובמס קניה או לחלופין להשוות את התנאי ההסדר המיוחד גם אליהן או לחלופי חילופין להקשיח את הכלים והתנאים כך שהשרות החדש לא יהפוך פלטפורמה לרכישות אינטרנט.
בג"ץ דחה את העתירה לאחר שבחן ראשית את השאלה – מהו המועד שבו השתכללה עסקת מכר אצל לקוח שהשתמש בשרות (המקוון) החדש – האם בעת ההזמנה באינטרנט או במועד שהגיע לנתב"ג שילם ולקח את המוצר? לעניין חברת ג'יימס ריצ'רדסון נקבע כי מכלול התנאים שהציב המשיב, לפעילות השרות החדש שלה, מבטיח כי העסקאות הן טנטטיביות בלבד ללא מעמד משפטי מחייב ולכן לא ניתן לומר כי השימוש בשירות החדש עולה כדי "עסקה" של מכר טובין כהגדרתה בחוק מע"מ שכן אין היא מהווה "מכר" (וממילא לא "מכר מותנה") שניתן לראות בו ובמועדו משום הקניית חזקה, זכות או שליטה, באופן מנוי וסופי ביחס לטובין, ובוודאי שלא "זכות ורשות ליטול את הנכס ולהשתמש בו".
לעניין חברת "אל על" (שכלל לא בקשה ולא קבלה אישור מקדמי להפעלת השרות האמור באתר האינטרנט שלה) קבע בית המשפט כי עסקת המכר במטוס אינה מתבצעת בשטח מדינת ישראל אלא על המטוס, במתחם האווירי מחוץ לשטחה הטריטוריאלי, ולכן העסקאות אינן נלכדות ברשת המס הטריטוריאלית הישראלית מכוח חוק מע"מ (סעיפים 2 ו 14 לחוק מע"מ) ומכוח חוק מס הקניה. לפיכך, גם בשרות החדש באתר האינטרנט של חב' אל-על אין לראות משום עסקאות מכר טובין בישראל לעניין החיוב במס.

ביהמ"ש מוסיף ומציין כי גם אם היה מדובר במכר המותנה בתנאים עתידיים הרי ככזה אינו מהווה מכר לעניין חוק מע"מ. חשוב לציין, למשל לעניין חוק מיסוי מקרקעין, נקבע בפסיקה מנחה (אלדר שרון- ע"א 489/89) כי הסכם מכירה עם תנאי מתלה מקים אירוע מס כבר בעת חתימת ההסכם, שלא כמו בחוק מע"מ.

הסכמים רבים נחתמים כאשר בהם תנאים מתלים שונים ומגוונים. על העוסק לבחון את אופי התנאים הללו ולהניח דעתו האם מועד אירוע המס ותשלום המע"מ טרם הגיע.

בשולי הדברים מציין בג"ץ כי קביעתו אינה קובעת עמדה לגבי תקיפת עצם מתן ההטבה החוקית לעסקאות מכר המטוס או בשטחי שדה התעופה וכן תקיפת העניין מהיבט ההגבלים העסקיים, וכל שנקבע בעתירה זו הינה ניסיון תקיפה של הסמכות אותה הפעיל מנהל מע"מ בהתירו חבות במע"מ אפס, תקיפה שכאמור לא צלחה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

במבזק זה נסביר בתמצית את מס העיזבון ומס המתנות בארה"ב החלים על מי שאינו תושב או אזרח ארה"ב, ונבחין בין הנכסים הכפופים למס עיזבון, לעומת אלו הכפופים למס מתנות. להרחבה בנושא, מס העיזבון, ראה מבזקים 588 ו- 273.
מס עיזבון יחול בעת העברת נכסים לאחר מותו של המוריש, בעוד שמס המתנות מוטל על העברת נכסים במהלך החיים על ידי אדם אחד למשנהו ללא תמורה, או בתמורה שאינה משקפת את שווי השוק של הנכס המועבר. כידוע, בקביעת החבות במס עיזבון ובמס מתנות, קוד המס האמריקאי (IRC) מבחין בין "US Person" (אזרח או תושב, לרבות מי שמחזיק באשרה מסוג Green Card) לבין מי שאינו "US Person". חשוב לציין שהגדרת תושב לעניין מס עיזבון ומס מתנות נקבעת בהתאם ל- Domicile של היחיד, הגדרה סובייקטיבית הדומה במהותה למבחן "מרכז החיים", זאת להבדיל מהגדרת תושב לצורך מס הכנסה שהינה טכנית במהותה ונגזרת ממספר ימי השהיה של הנישום בארה"ב.
בסיס המס לצורך מס העיזבון ("Gross estate"):
בעוד ש- US Person כפוף למס עיזבון על נכסיו בכל העולם, מי שאינו US Person כפוף למס רק על נכסים ה"ממוקמים" בארה"ב, בהתאם לשווי השוק שלהם במועד הפטירה. נכסי נדל"ן ונכסים מוחשיים הממוקמים פיזית במדינה, מהווים "נכס הממוקם בארה"ב". כך גם לגבי מניות שהונפקו על ידי חבר-בני-אדם שהתאגד בארה"ב, ללא קשר למיקום הפיזי של המניה. נכסים מסוימים, כגון יצירות אמנות מיובאות או שהושאלו למטרות התערוכה, אינם נחשבים לכאלו ה"ממוקמים" בארה"ב לעניין מס עיזבון.
מס המתנות מוטל על בסיס שנתי, על כל ההעברות שבוצעו במהלך החיים. המטרה היא לחייב במס העברות שאלמלא מס זה, היו נכללות בעיזבון של המעביר וכפופות למס העיזבון. לא יחול מס על מתנות עד לגובה של כ- 14,000 דולר בשנה. בעוד שנכסי נדל"ן ונכסים מוחשיים הממוקמים פיזית בארה"ב כפופים למס מתנות, מניות (אף כאלו שהונפקו על ידי חבר-בני-אדם שהתאגד בארה"ב), אינן כפופות למס המתנות בידי מי שאינו US Person. לעומת זאת, מזומנים המופקדים בחשבונות בנק בארה"ב כפופים למס המתנות, בעוד שהם אינם כפופים למס עיזבון.

על תושב ישראל המחזיק בנכסים בארה"ב להיות מודע לחשיפה למסים אלו ולהיערך בהתאם, אגב תשומת לב להשלכות המס בישראל בשל ההיערכות כאמור. למשל, יש לשקול להעניק מבעוד מועד את המניות האמריקאיות שבבעלותן במתנה לדור הבא. יש להיזהר מתחולתן של הוראות אנטי תכנוניות בהקשר זה, הקובעות מקרים בהם נכסים שניתנו במתנה יכללו בכל זאת בעיזבון, למשל: מתנות שנתן היחיד בשלוש השנים שקדמו למותו ונכסים שניתנו במתנה בעוד שלנותן המתנה נותרו זכויות בנכס.
נדגיש שקיימים פתרונות שונים, חלקם פשוטים וחלקם מורכבים, להקטנה או לאיון של החשיפה למס העיזבון ומס המתנות, ויש לבחון כל מקרה לגופו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

ביום 9.8.2017 ניתן פס"ד בעניין מרק מיכאל כהן ובני משפחתו (ת"א 32814-11-15), בעניין טענת ההורים כי שתי דירות אשר היו רשומות על שמם, הינן מוחזקות בעצם בנאמנות עבור ילדיהם.
בני משפחת כהן, אב ואם (להלן: ההורים) ובת ובן (להלן הילדים), עתרו כנגד רשות המיסים שהטילה עיקולים על שתי דירות שהיו רשומות על שם ההורים זאת עקב חבות מס מהותית שעמדה כנגד האב בעקבות התנהלות משפטית ארוכה עם רשות המיסים בסוגיית תושבותו אשר הוכרעה לבסוף לרעתו – כתושב ישראל, ועל כן חוייב במס של כמה מליוני ₪ כפי שקבע פקיד השומה (ראה מבזק מס 491 בעניין קביעת התושבות שתאר את פסה"ד במחוזי, אשר אושר בביהמ"ש העליון בשנת 2014).
תמצית העובדות שתוארה בפס"ד דנן (באופן מצרפי, ויש שינוי בין דירה לדירה):
הדירות נרכשו ע"י ההורים, נרשמו לטובתם הערות אזהרה, הרכישה מומנה בכספי ההורים (וחלק במשכנתא בנקאית), לאחר מס' שנים החלו הבת והבן לגור כל אחד באחת הדירות, ובחלק מהתקופה הושכרו, בחוזים שחתמו ההורים.
נטען ולא הוכח כי תשלומי שכ"ד הועברו במישרין או בעקיפין דרך ההורים לבת/לבת.
בעקבות קביעה חלוטה של ביהמ"ש העליון כאמור, בו קובעו חיוביו של האב לרשות המיסים, העלו ההורים לראשונה טענה כי הדירות מוחזקות על ידיהם בנאמנות לטובת הילדים, אף שלא היה הסכם נאמנות בכתב.

בהמשך הגישו הליך משפטי זה בו הם תובעים סעד הצהרתי כנגד רשות המיסים.

עיקרי קביעת ביהמ"ש:

• חוזה נאמנות אינו חייב להיות בכתב.
• נאמנות יכולה להיות גם "נאמנות משתמעת".
• עם זאת על הטוען לנאמנות להרים את נטל הראיה.
• רשות המיסים דורשת (לפחות בעניין זכויות במקרקעין) כי נאמנות תדווח בזמן אמת.
• הדירה לא דווחה בהצהרת ההון של הבן.
• בהליכים קודמים מול רשויות המס לרבות בענייני גביה, לא נטען כי הדירה הרשומה ע"ש האב אינה כלל שלו אלא מוחזקת על ידו בנאמנות.
• במקרה הספציפי של דירה שנרכשה מכספי ההורים, (וככלל, בנאמנות – על הנהנה לממן הרכישה ולא הנאמן) קובע ביהמ"ש "אכן יתכן וההורים חפצו לרכוש את הזכויות עבור מי מהילדים, אולם המוסד המשפטי למימוש כוונה זו אמור היה להיות באופן שהזכויות תועברנה על שם אותו ילד או למצער תינתן התחייבות ליתן לאותו ילד מתנה, התחייבות הנצרכת למסמך בכתב".
  קרי הורה המעוניין לממן רכישת דירה לילדו וגם להחזיק בה עבור ילדו כנאמן – חייב ללוות את הנאמנות (שתדווח כמובן לרשויות), גם בהסכם מתנה (כסף או דירה).

בשורה האחרונה ולאחר עוד הרבה נקודות חולשה מהתנהגויות וטענות התובעים, דחה ביהמ"ש את תביעתם וקבע כי אין כאן כל נאמנות בין ההורים לילדים.
בשולי הפסק נחזור ונדגיש כי אין כמו עריכת הסכמים מסודרים, ומתן דיווח לרשות המיסים על נאמנות, במועד.
אמנם בדיעבד וגם לא דווחה נאמנות ו/או לא היה הסכם נאמנות בכתב, יכול שתתקיים ותוכר "נאמנות משתמעת", אך נטל הראיה והעובדות יגבר שבעתיים. כידוע, סוף מעשה במחשבה תחילה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 52400-02-15) קיבל ביום 30 ביולי 2017 את תביעתה של רונית שטיינר (להלן: "המבוטחת") לפיה את הרכיב שקיבלה מידי חודש על חשבון "בונוס שנתי" יש לייחס לחלק משכרה הרגיל, ורק את יתרת הבונוס השנתי יש לראות כ"תשלום נוסף", כטענת המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל), ולפרוס ל – 12 חודשים.

רקע חוקי

• תקנות הביטוח הלאומי מבחינות בין "שכר חודשי רגיל" שנהוג לשלמו לעובד מידי חודש, לבין "תשלום נוסף" שהוא שכר הניתן לעובד בנוסף לשכר החודשי הרגיל, לרבות תשלומים שניתנו לו כבונוס או מענק ולמעט הפרשי שכר.
• "הפרשים" – הפרשי שכר רגיל ייחשבו כשכרו החודשי הרגיל של העובד, בעד החודשים שבעדם שולמו.
• "תשלום נוסף" – ייפרס ל – 12 חודשים אחורנית, כולל החודש שבו שולם התשלום הנוסף ואחד עשר החודשים שלפניו (שבהם עבד העובד), אם שיעורו עולה על 25% משכר המינימום במשק או שווה לו.

עיקרי הרקע העובדתי והמחלוקת

• המבוטחת עבדה כמנהלת מכירות שכירה. היא ילדה ביום 31.3.2014.
  • בחוזה העבודה נקבע כי בנוסף לשכר ישולם לה "בונוס שנתי", אשר ישולם באופן חודשי, לא יהיה חלק מהשכר, ויהיה מותנה בעמידה ביעדים כמפורט בתוכנית הבונוס. הבונוס מוגדר בתלוש השכר כ"תשלום תקופתי".
• משכורתה החודשית הרגילה של העובדת, הייתה כ-17 אלפי ₪. כמו כן קבלה מדי חודש בונוס מכירות כמקדמה, בסך של 6,225 ₪.
• כחריג: שולמו לה הפרשים בגין בונוס שנתי, בשכר 12.2013 כ- 25 אלפי ₪, ובשכר 3-4.2015 כ-50 אלפי ₪. בחודשים אלה לא שולם הסכום הקבוע בסך של 6,225 ₪. הבונוס השנתי נפרס כחוק לפי תקנות הפריסה של תשלום נוסף.
• לטענת המבוטחת, בחישוב דמי הלידה יש לכלול את הרכיב החודשי הקבוע של הבונוס וכן את ההפרשים בגין הבונוס ששולם בסוף השנה או בתחילת השנה העוקבת ולראות בהם כחלק משכרה הרגיל. מאידך הסכימה שאת הפרשי הבונוס יש לפרוס כשכר נוסף ולייחס את החלק היחסי לחודשים הרלוונטים לדמי הלידה.
• לטענת המל"ל, גם הבונוס החודשי וגם ההפרשים, אינם שכר חודשי רגיל והדבר אף מופיע במפורש בהסכם העבודה, על כן הם בגדר "סכום נוסף" שיש לפורסו ל-12, כמקובל. אי לכך לגבי הפרשי בונוס של 12.2013 – יבוא בחשבון לעניין דמי הלידה רק 1/12 ממנו, בעוד שלגבי הפרשי הבונוס ששולמו ב-3-4.2015 פריסתם ל-12 חודשים אחורנית, לא תגיע לרבעון שקדם ללידה ועל כן אינם רלוונטיים כלל לדמי הלידה.

דיון והחלטה

• עניין "עמלות" או "בונוס" של נשות מכירות נדונה בביה"ד הארצי מספר פעמים.
• ביה"ד הארצי קבע כי ההבחנה בין "שכר חודשי רגיל" לבין "תשלום נוסף" היא מהותית ולא טכנית.
• "ביה"ד (הארצי) הגיע למסקנה כי יש לראות את העמלות / הבונוסים ששולמו לעובדות כחלק משכרן הרגיל. זאת גם אם לא שולמו על בסיס חודשי, גם אם בחוזה עם המעסיק נקבע שלא יהיו רכיב לפיצויי פיטורים וגם כאשר בחוזה נקבע שסכום הבונוס נקבע על פי שיקול דעתו של המעסיק (על פי נוסחה מוגדרת ומוסכמת שהועלתה על הכתב) (ההדגשות לא במקור).
• במקרה דנן, הסתבר כי בשנים 2013-2014, עמדה המבוטחת ביותר מ-100% מהיעדים, ולכן קבלה בנוסף לתשלום החודשי הקבוע גם הפרשי בונוס. העובדה שלמרות שהוצגה למבוטחת תוכנית יעדים שנתית שהיה עליה לעמוד בה, המעסיק שילם מקדמה ע"ח הבונוס השנתי מידי חודש בסכום קבוע, כפי שנקבע בהסכם העבודה, מלמדת שמדובר בחלק משכרה הרגיל של המבוטחת לצורך חישוב דמי הלידה.
• בשאלות משניות שבהן נדרשה הכרעת ביה"ד נקבע כי בתוך הפרשי הבונוס של 12.2013 גלום גם הבונוס הקבוע לאותו חודש, אותו אין לפרוס, וכן כי הבונוס שנתקבל ב-3-4.2015, פריסתו אחורנית לפי התקנות אינה מגיעה לרבעון שקדם ללידה ולכן, אינה רלוונטית לדמי הלידה.

בשולי הדברים
שוב עולה סוגיית בונוסים ומענקים בקשר לבסיס לגמלאות. הקביעה השיפוטית היא: לא אופן התשלום, עיתויו או השם שניתן לו בהסכם ההעסקה קובעים, אלא המהות הכלכלית של התשלום, היא הקובעת את סיווגו כ- "תשלום נוסף" או "שכר רגיל".
בכל אופן, לעניין תשלום דמי הביטוח והבסיס לגמלאות, טוב יעשו המעסיקים אם יקפידו להציג בתלוש השכר את כל רכיבי המשכורת, קבועים כמשתנים, באופן ברור ובנפרד, גם אם מדובר בהפרשים של כמה חודשים קודמים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.