כחלק מחוק ההתייעלות לשנים 2017 ו- 2018 (בתוקף משנת המס 2017), חוקק תיקון 235 לפקודה ובמסגרתו נוסף סעיף 3(ט1) לפקודה, המסדיר את נושא משיכת בעלים בידי בעל שליטה בחברה או העמדת נכסי החברה לשימושו. בנוסף, פורסם לאחרונה חוזר מס הכנסה מס' 7/2017 ("החוזר") העוסק בנושא. ככלל, התיקון "עוקף" את דיני החברות הרגילים בדבר חלוקת דיבידנד, וקובע חזקה של חלוקת דיבידנד בגין משיכת בעלים ו/או שימוש הבעלים בנכסי החברה. כך למשל, לפי הוראות הסעיף, דיבידנד עשוי להיחשב כמחולק לבעל מניות אחד (אשר משך כספים מהחברה) גם אם קיימים בעלי מניות אחרים.
יישום הסעיף מעלה סוגיות ושאלות מהותיות העוסקות, בין היתר, בשוני בעיתוי ההכרה בהכנסה או בסיווג ההכנסה בין מדינות שונות, ולחלקן, הקשור לתחום המיסוי הבינלאומי, נתייחס בקליפת האגוז במבזקים הבאים. אגב, הגם שמקור ההכנסה שנקבע למשיכת בעלים אינו חייב להיות דיבידנד (שזו ברירת המחדל), נתייחס להלן רק לסיווג זה של המשיכה.

1. בעל מניות ישראלי בחברה זרה – הוראות סעיף 3(ט1) חלות גם ביחס לחברה זרה. ניקח כדוגמא, בעל מניות מהותי ישראלי, אשר נטל הלוואה מחברה זרה ומחויב במס על המשיכה במועד החיוב (תום השנה העוקבת לשנת נטילת ההלוואה). מס' שנים לאחר מכן החברה מחלקת דיבידנד (כנגד מחיקת יתרת החוב) ומנכה מס במקור בשל החלוקה, בהתאם להוראות הדין הפנימי במדינת מושבה ולאמנת המס הרלבנטית. נשאלת השאלה כיצד ניתן לקבל את המס הזר כזיכוי מהמס הישראלי. אפשרות אחת תהיה להתיר זיכוי רעיוני ממס זר כבר בעת מועד החיוב לפי סעיף 3(ט1), כפי שהיה נהוג במשטר המס החל על חנ"ז לפני שנת המס 2014. אפשרות נוספת היא להתיר את הזיכוי כנגד מס ישראלי בשנת החלוקה על הכנסות חוץ מאותו מקור (ככל שקיים). ובכלל, ניתן אולי ליישם את המנגנון החל בחלוקת דיבידנד בפועל מחנ"ז, לפי סעיף 75ב(ד) לפקודה, עד כדי החזר המס העודף שנגבה בישראל. טענה נוספת לעניין זה, היא כי ניתן ליישם את סעיף 210 לפקודה ולתקן את השומה לשנה בה חויבה ההכנסה בישראל תוך מתן זיכוי מהמס הזר, כפי שניתן להבין גם מתוך פסק דין גמול אמריקה (ע"מ 49525-02-14, ראה מבזקנו מס' 665).

2. חברה ישראלית כבעלת מניות בחברה זרה – בהתאם להוראות סעיף 3(ט1) וגם לדברי החוזר, הסעיף חל גם ביחס למשיכה על ידי חברה. במצב כזה, מעבר לדיון לעיל בעניין הזיכוי על המס הזר המנוכה בעת החלוקה, עולה השאלה ביחס לזכות לקבלת זיכוי עקיף במקרים המתאימים. לעמדתנו, כפי שגם משתקף מעמדת רשות המסים במסגרת חוזר 6/2016 (בעניין מיסוי בעל שליטה בחנ"ז), יש להתיר זיכוי עקיף גם כאשר נקבעת חלוקת דיבידנד רעיונית. אין אנו מתייחסים לשאלת ההקבלה בין שנת החיוב לבין הרווחים מהם יש לראות את החלוקה הרעיונית (לצורך מתן הזיכוי העקיף ובכלל). אגב, עמדת רשות המסים הינה כי משיכה כאמור על ידי חברה אינה חוסה תחת הסייג הקבוע בסעיף 3(ט1)(9) בעניין הלוואה לחברה "אטומה" לצורכי מס, משום שאין מדובר במשיכה בעקיפין אלא במשיכה במישרין.

3. בעל מניות זר בחברה ישראלית – שאלה מקדמית שעולה בהקשר זה, ככל שמדובר בבעל מניות תושב מדינת אמנה, היא האם קמה לישראל זכות מיסוי. שהרי, משיכת כספים על ידי התושב הזר אינה נחשבת, בדרך כלל, כהכנסה במדינת מושבו. האם סעיף המיסוי באמנה הדן בדיבידנדים ומגדיר בד"כ דיבידנד כתקבול הנחשב לדיבידנד עפ"י דיני המס במדינת המושב של החברה המחלקת (מדינת המקור), רלוונטי רק לצורך הגבלת שיעור הניכוי במקור לשיעורים הנמוכים הקבועים באמנה? האם יש ליישם בכלל את השיעורים המוגבלים עפ"י האמנה במקרה כזה? או שמא הגדרת המשיכה כדיבידנד מאפשרת את עצם מיסוייה. ובאופן כללי, סיווג שונה של הכנסה בין מדינות (ו/או עיתוי חיוב שונה) עשוי בהחלט להביא למצבים של כפל מס. במקרה כזה יש לבחון האם סעיף מניעת כפל המס נותן מענה. ואם לא נמצאה תרופה, ניתן לפנות בבקשה לקיום הליכי הסכמה הדדית על מנת לפתור את כפל המס.

   אגב, אם ייקבע כי הגדרת המשיכה כדיבידנד עפ"י דיני מדינת המקור מחייבת את הצדדים לאמנה, ניתן לטעון כי במצב הפוך בו בעל מניות ישראלי מושך כספים מחברה תושבת מדינת אמנה, ומשיכה זו אינה מוגדרת כדיבידנד באותה מדינה, נמנעת מישראל הזכות לטעון כי מדובר בדיבידנד ולמסות את בעל המניות הישראלי. יחד עם זאת, קיימים מאפיינים דומים לדיון בעניין כללי CFC בעולם, ומקובל שמדינות המושב רשאיות למסות את תושביהן, גם אם לא נקבע דיבידנד במדינת המקור.

   לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.