מבזק מס מספר 702 - 13.9.2017

ביום ה – 18 ביוני 2017 ניתנה החלטה בבית המשפט המחוזי בת"א (ע"מ 59612-02-15) ע"י כב' השופט מגן אלטוביה בעניין פלוני אלמוני (להלן: המערער) נגד פ"ש גוש דן בו נדונה השאלה – לכמה שנות מס ניתן לפרוס, על-פי סעיף 8(ג)(3) לפקודה, סכום הכנסה המתקבל עקב היוון קצבה מאובדן כושר עבודה?

רקע
בהתאם להוראות סעיף 3(א) לפקודה סכום שהתקבל בעקבות בטוח מפני אובדן כושר עבודה הינו הכנסה פירותית שלעמדת רשות המיסים (בחוזר מ"ה 3/2015) מקורה בסעיף 2(5) לפקודה החייבת במס שולי לפי סעיף 121 לפקודה בין אם התקבל כקצבה עיתית, ובין אם התקבל כסכום מהיוון חד-פעמי. קצבה המשולמת בגין אובדן כושר עבודה תחשב כ"הכנסה מיגיעה אישית" מכוח חלופה (3א) להגדרתה בסעיף 1 לפקודה.
בשנת 2003 חלה המערער ובעקבות החמרת המחלה תבע פיצוי בגין אובדן כושר עבודה ממגדל חברה לביטוח בע"מ (להלן: מגדל). לאחר מו"מ ותחשיבים שונים הוסכם על תשלום סכום קצבאות מהיוון של 1,162,269 ש"ח (להלן: ההכנסה) , לגבי התקופה 1.12.2006 עד 31.12.2025.
פקיד השומה טען כי יש לייחס את ההכנסה לשנה בה התקבלה ולנוכח הוראות סעיף 8(ג)(3) לפקודה ניתן לפרוס את ההכנסה למשך שש שנים הבאות לאחר שנת המס בה התקבלה (וזאת לפי מפתח של שנת פריסה אחת בגין ארבע שנות היוון), ולכל היותר עד שש שנות פריסה כאשר אם היה התשלום ברבעון האחרון של שנת המס אזי שנת הפריסה הראשונה (כמו במקרה דנן) תהא השנה שלאחרי שנת המס שבה התקבלה ההכנסה.
לטענת המערער ההכנסה מתייחסת ל – 20 שנות אובדן כושר עבודה, ולכן יש לפרוס את ההכנסה לאורך כל התקופה, קרי 20 שנה. פריסה הגורמת לכך כי תיוחס לכל שנה הכנסה שנתית בסך 58,113 ₪ בלבד בתוספת ריבית ההיוון היחסית לכל שנת מס. עוד טען המערער כי נוכח ברירת המחדל שבכללי החשבונאות המקובלים יש למסות את ההכנסה על "בסיס מצטבר" ולא על "בס יס מזומן".

בית המשפט התבסס בפסיקתו על ההלכה שנקבעה בעניין שרל שבטון (ע"א 8958/07) שם נקבע כי הפריסה מכוח סעיף 8(ג)(3) לפקודה היא פריסה מהותית ונועדה להשוות את מעמדו של נישום המקבל הכנסה מיגיעה אישית בסכום חד-פעמי לבין מצבם של נישומים שהיו מקבלים הכנסה עיתית המתפרסת על פני מספר שנים, וכלשון ביהמ"ש העליון:
…" בחינת אפשרויות פרשנותו של סעיף 8(ג)(3) ממספר זוויות הסתכלות מוליכה למסקנה, כי תכליתו של סעיף זה אכן הייתה לאפשר הסדר פריסה "מהותי" – כזה אשר משווה את מצבם של המשיבים למצבם של נישומים שהיו מקבלים את מענק הפרישה שלהם – פרוס על פני מספר שנים כהכנסה פירותית רגילה."…
לאור ההלכה שנקבעה כאמור לעיל והסמכות שניתנה למנהל להתיר חלוקה לתקופה אחרת מזו הקבועה בסעיף 8(ג)(3) פסק בית המשפט כי נכון הוא לפרוס הכנסה המגלמת היוון של קצבת אובדן כושר לעבודה שעתידה היתה להשתלם במשך תקופה עתידית, קרי ל-20 שנה במקרה כאמור, ולא כפי שקבע פקיד השומה – לכל היותר על פני שש שנים – המהווה תקופה שרירותית ומנותקת מנסיבות העניין.

אף שביהמ"ש מאזכר את הלכת שבטון, נסמך עליה ומשתמש במונח פריסה מהותית, גם לעניין היוון קצבאות אובדן כושר עבודה הרי שבנשימה אחת הוא גם קובע בסעיף 8(2) לפקודה כי "הסעיף אינו דוחה את ארוע המס אלא את מועד חישוב המס ותשלומו. במובדל מעובד אשר מקבל את שכרו מדי שנה, המערער קיבל את מלוא השכר מראש ואז ארע ארוע המס. הפריסה דוחה את תשלום המס".
ותמהנו!! ולדעתנו מדובר במפורש בהתנגשות חזיתית עם העולה מהלכת שבטון לפיה נקבע כי בפריסה מהותית, יראו כאילו קיבל העובד את חלק ההכנסה בכל שנה ושנה לכל דבר ועניין.

בנוסף קובע ביהמ"ש כי הפריסה דוחה (רק) את תשלום המס ולכן ההכנסה הנדחית צריכה לשאת הפרשי הצמדה וריבית מיום התקבול כולו ועד למועד כל שנת מס אליה יוחס חלק מההכנסה, אשר יתווספו אליה.
לעניין גובה הריבית שיש לחשב כאמור לעיל, קובע ביהמ"ש, כי למרות ששימוש בשיעור הריבית החוקית החלה על חובות מס (4%+ ה"ה) אינו נקי מפגם משום שהריבית האפקטיבית כיום נמוכה משמעותית מהריבית החוקית, עדיין מדובר בפריסת תשלום המס ואיזון ראוי לכך טמון בשימוש בריבית זו.
יחד עם זאת, בית המשפט מעיר "…כי לא מן הנמנע כי המחוקק ייתן דעתו לעניין" שיעור גובה הריבית שתתווסף להכנסה".

לדעתנו לו היתה מיושמת הלכת שבטון במלוא מובנה, היה מקום לבצע חישוב ההכנסה החייבת השנתית העתידית לפי שיעור ההיוון בו בוצע היוון הקצבה מלכתחילה, וזוהי משמעות האיזון המתבקש בין מצבם של שני נישומים, זה שקיבל הכל מהוון מראש לבין חברו שקיבל קצבה עיתית מדי שנה.
נושא חשוב נוסף בו בית המשפט "קורא לסדר", במסגרת התייחסותו לטענת פ"ש לפיה המנהל קבע כללים לפריסה לשנים הבאות בחוזר מ"ה 3/2015 (מיסוי תשלומים המתקבלים בגין פוליסות בטוח מפני אובדן כושר עבודה – בעקבות תיקון 190 לפקודה), הינו בעניין מעמדם הנורמטיבי של הכללים והחוזרים שמתפרסמים ע"י רשות המיסים, בזו הלשון: "כללים וחוזרים המפורסמים ע"י המנהל הם בגדר הנחיות פנימיות אשר יש בהן כדי לסייע לרשויות המינהל בהן המשיב לפעול באחידות וביעילות, אולם אין בהן כדי לפטור את המנהל משיקול קונקרטי של כל מקרה בו עליו לדון מכוח הסמכות שהופקדה בידיו, ובמקרים המתאימים אף לסטות מההנחיות הפנימיות שקבע לעצמו".

לסיום, לא נותר לנו אלא לברך על פסיקת בית המשפט המאפשר פריסה לתקופה הזהה לפרק הזמן שאותו פיצויי נועד למלא גם אם מדובר בתקופה ארוכה מאוד כפי שמדגיש זאת פקיד השומה בטענותיו "אין אח ורע לפריסת הכנסה… ל – 20 שנה". עם זאת ראוי לציין בעניין הפריסה המהותית ואופן חשוב ההכנסה העתידית, שיעור הריבית וההצמדה, כי קביעת ביהמ"ש אינה ברורה דיה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, רו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בחלק א' – (מבזק מספר 701) דנו בהיבטי מיסוי העולים, בהקשר המיסוי הבינלאומי, מתוך הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה (משיכת בעלים) ומתוך הוראות חוזר מס הכנסה 7/2017 הדן בנושא.
חלק ב' הנוכחי – יעסוק בקשר שבין משיכת הבעלים להוראות סעיף 75ב (חנ"ז).
דוגמא: חנ"ז המוחזקת על ידי א' בשיעור של 60% ועל ידי ב' בשיעור של 40% הרוויחה בשנת 2017 סך של 1,000. באותה שנה משך א' כספים בסך של 1,000. בתום שנת 2017, ממוסים א' וב', כל אחד על חלקו, בגין דיבידנד רעיוני בחנ"ז. בסוף שנת 2018, ובהנחה שאין רווחים נוספים, א' ממוסה על פי סעיף 3(ט1) בגין יתרת החובה. האם המיסוי יחול על כל סכום המשיכה (1,000)? האם רק על ההפרש שבין סכום המשיכה לדיבידנד הרעיוני שמוסה (ובסה"כ 400)? או שכלל לא יחול מיסוי?
ראשית ניתן לטעון, כי בסוף שנת 2017 לא קיים דיבידנד רעיוני מחנ"ז (לשני בעלי המניות) מכיוון שלא קיימים "רווחים שלא שולמו" עפ"י ההגדרה, משום שרווחי החברה לאותה שנה "שולמו לבעלי הזכויות בה" ואף היוו (גם אם במועד מאוחר יותר) דיבידנד בידי המקבל.
ואם בכל זאת ימוסו רווחי החנ"ז בשנת 2017, הרי במועד החיוב לפי סעיף 3(ט1) – סוף 2018, ניתן לטעון כי אין למסות את א' בגין המשיכה, מכיוון שעפ"י ההגדרה בסעיף 3(ט1) "משיכה מחברה" אינה כוללת משיכה המהווה הכנסה אשר חויבה במס ולעניינינו – ניתן לטעון שכל המשיכה בסך 1,000 חויבה במס בעבר (על ידי א' וב') ואין דרישה חוקית לפיה דווקא מושך הכספים חויב במס בעצמו. בכל מקרה, ראוי שפטור כאמור יחול לכל הפחות לגבי ה-600 שמוסו על ידי א' בעבר.
ניתן גם לטעון שמבחינה מיסויית, חיובו של א' בדיבידנד רעיוני של 600, משמעותו קבלת דיבידנד והחזרתו לחברה כהלוואת בעלים (שהרי הרווחים לא נמשכו בפועל). במצב דברים זה, ממילא בשלב חישוב ההכנסה עפ"י פסקה (6) לסעיף 3(ט1), יש לקזז יתרות זכות והלוואות בעלים של בעל המניות כנגד סכום המשיכה החייב במס.
חיזוק נוסף ניתן למצוא בהוראות החנ"ז עצמן – סעיף 75ב(ד) קובע כי אם "שולם דיבידנד בפועל" לבעל מניות מתוך רווחים שחויבו על ידו כדיבידנד רעיוני, יש להפחית מהדיבידנד בפועל את הדיבידנד הרעיוני שחויב. מנגד, תיתכן טענה כי אין מדובר בדיבידנד ששולם בפועל, אלא בדיבידנד רעיוני לפי סעיף 3(ט1).

במקרה הפוך המצב בעייתי לא פחות – נניח שנלקחה בשנת 2017 הלוואה על ידי א' בסך של 1,000 על חשבון רווחים צפויים עתידיים, ואכן בשנת 2019 נצמחו אותם רווחים צפויים של 1,000. בתום שנת 2018 א' אמור להיות ממוסה בגין ההלוואה שנטל.
בתום שנת 2019 אמורים להיות ממוסים שני בעלי מניות על חלקם ברווחי החנ"ז. הדעת נותנת כי לפחות לגבי א' לא יחול מיסוי נוסף כיוון שהוא מוסה בעבר, אבל לשון החוק אינה מסדירה זאת מפורשות.
אם ייטען כי מיסויו של א' לפי 3(ט1) מקטין ממילא את הרווחים בני המיסוי בהתאם להוראות החנ"ז, כיוון שאלו חולקו לכאורה כדיבידנד, אזי גם ב' לא אמור להיות ממוסה על חלקו ברווחי החנ"ז.
אם אכן משיכת בעלים מקטינה את סכום הרווחים שלא שולמו לצורכי מיסוי בעלי השליטה בחנ"ז, הרי אם קיים בעל מניות תושב חוץ והוא זה אשר נוטל הלוואה מהחברה (ואינו מחויב בד"כ במדינת מושבו) עדיין ייגרעו רווחי החנ"ז בסכום המשיכה – שכן הוראות סעיף 3(ט1) חלות לכאורה גם על תושב חוץ, מבלי שהוא ימוסה בגין המשיכה (בשל היותו תושב חוץ). במקרה כזה בעל המניות הישראלי ייצא נשכר מכך ולא יחול לגביו מיסוי רעיוני של דיבידנד מחנ"ז. כאשר ההלוואה תוחזר בעתיד (לאחר מועד חיובה הרעיוני כאמור), לא יראו בה הכנסה פאסיבית של החברה אלא, לצורכי מס, כיתרת זכות חדשה של בעל המניות הזר.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

ביום 29.8.2017 דחה ביהמ"ש את ערעורן של חברות ג'י כפר סבא וג'י ווסט (ע"מ 46002-07-12 ועוד) אשר דווחו על הכנסתן כחברות בית לפי סעיף 64 לפקודה, בקובעו כי הסעיף לא יחול עליהן.

מבלי להיכנס לפרטי הפסק נציין כי ניתוחו של ביהמ"ש עסק בשתי רגליים:
א. האם כל רכושן ועסקיהן היו החזקת בניינים, כמצוות הוראתו הלשונית הקצרה של הסעיף בנוסחו הקיים (בעניין שינו דרמטי של נוסח הסעיף הצפוי להתקבל בהקדם, ראה מבזקי מס מס' 695, 561,573,607,619,623).
ב. האם עניין לנו בחברות שאינן נופלות בסייג של הסעיף, קרי אינן חברות שלציבור עניין ממשי בהן.

בעניין הסוגיה השניה קובע ביהמ"ש כי די בכך שדוחות החברות מתאחדים לחברה ציבורית, אשר שיעור החזקת הציבורית בהן הינו יותר מ-30%, אף שמדובר רק בשרשור, ואף שמבחינת מהותיות נטען על ידי באי כוחן של החברות כי אין מדובר בהיקף פעילות או נכסים מהותי יחסית להיקף פעילות ונכסים של החברה הציבורית, הרי עניין לנו בעניין ממשי לציבור – והסייג חל (אין תחולה לחברת בית).

בעניין הרגל הראשונה ותוך בחינת מצבת נכסי החברות הגיע ביהמ"ש לדעה וקביעה כי החזקה בקרקעות שאינן מבונות ואף שצפויות להיות מבונות בעתיד שאינו רחוק, להצטרף למבנים אחרים שבבעלות החברות והינן בשלבי יזום תכנון וכד' – הרי שהללו אינן בגדר "בניינים", ומוציאות את החברות מהגדרת "חברת בית".

רצינו להעיר ולהאיר בעניין פסק זה כי דווקא בדונו בסוגיית סיווג נכסי החברות ופעילותן (במאובחן מהדיון בעניין העניין הציבורי), חוזר ביהמ"ש כמה פעמים על דעתו כי:
"…תכליתו של סעיף 64 לפקודה להיטיב עם חברות פרטיות קטנות…"

ובהמשך: "כאן המקום לחזור ולהדגיש שסעיף 64 לפקודה נועד לעודד פעילות של השכרת בניינים על ידי חברות פרטיות קטנות .לפיכך אין לקבל שרווחים שהתקבלו מפעילות של השכרת מבנים על ידי חברות גדולות ו/או ציבוריות הפועלות באמצעות חברות פרטיות,… לא לכך נועד סעיף 64 לפקודה".

וכן בסיכום ביניים לפסיקתו בסוגיה הראשונה:
"כפי שנקבע בעניינה של ג'י כפר סבא, סעיף 64 לפקודה, נועד לעודד פעילות של השכרת בניינים על ידי חברות פרטיות קטנות, על כן, אין מקום לפרש את הוראות סעיף 64 לפקודה, בניגוד ללשונן ולתכליתן".

לדעתנו ודווקא מתוך אימוץ קביעתו המפורשת של ביהמ"ש בסעיף 5 בפסק – הדוחה את עמדת המערערות המבקשת להתייחס לקרקע "פנויה" כאל "בניין" – וקובעת כי:
"כל פרשנות חוק, אפילו מקיימת היא את תכלית החוק , חייבת שתהיה לה נקודת אחיזה בלשון החוק, אחרת אין לקבלה", הרי שקביעתו של ביהמ"ש שאין אפשרות להחלת סעיף 64 לפקודה על חברות גדולות אף אם "כל רכושן ועיסקיהן החזקת בניינים", אין לה כל אחיזה בלשון החוק!!

על כן לדעתנו, גודל החברה והיקף פעילותה אינו משנה כלל את האפשרות להחלת סעיף 64, ויש לאפשר לחברה כזו להחשב כחברת בית, ובלבד ש"כל רכושה ועסקיה הינם החזקת בניינים".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 21 באוגוסט 2017 דחה ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 34791-12-14) את תביעתו של משה ברנס (להלן: "המבוטח") לתשלום קצבת שאירים, זאת לאור אי ניכוי הפסדים עסקיים שביקש לקזז מהכנסותיו האחרות. כתוצאה מאי הניכוי, עלתה הכנסתו על התקרה המותרת ונשללה הזכאות לקצבה.

רקע חוקי

• אלמן זכאי לקצבת שאירים אם הכנסתו אינה עולה על סכום של 57% מהשכר הממוצע במשק, למעט מי שיש לו ילד כהגדרתו בחוק.

• תיקון בתקנות (בתחולה מיום 2.1.2011), הקל על אלמנים כך שלעניין בחינת התקרה כאמור, ינוטרל סכום השווה ל- 15.2% מהשכר הממוצע במשק (1,470 ₪ – בשנת 2017), ככל שמקורו בהכנסת עבודה, ממשלח יד, מעסיק או פנסיה.

• ה"הכנסה" לצורך בחינת הזכאות לקצבת שאירים, נקבעה בתקנות הביטוח הלאומי (קביעת הכנסה בביטוח זקנה ושאירים), תשל"ז- 1976 (להלן: "התקנות"), מכוח סעיף 238 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק") בפרק י"א.

• בהתאם לתקנות, הכנסה היא הכנסה מהמקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה אף שלא צמחה, הופקה או נתקבלה בישראל, למעט חריגים.

• ראה הרחבה בעניין קצבת שארים לאלמן, במבזק מס מספר 401.

תמצית עובדתית

• המבוטח יצא לגמלאות מצה"ל בשנת 1992 ומאז מקבל פנסיה צבאית. ביום 28.11.2000 התאלמן מאישתו וירש את עסקה העצמאי. במקביל הועסק מעת לעת כקונדיטור שכיר.

• בתחילת שנות ה-2000 ולאחר התנהלות משפטית עם המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") שולמה לו קצבת שאירים בשנים 2002 עד 2003.

• בשנת 2009 הגיש שוב תביעה לקצבה כאמור, ולאחר טענה ראשונית של המל"ל לחריגה מן התקרה והתכתבות עם רו"ח שלו, קיבל את הקצבה לשנת 2009.

• בסוף שנת 2012 הודיע המל"ל למבוטח כי קצבת השאירים לשנת 2009 שולמה לו בטעות מאחר ובמבחן ההכנסות לא הובאו בחשבון הכנסותיו מהפנסיה. כן נקבע כי גם בשנת 2010 הוא אינו זכאי לקצבה.

• המבוטח הגיש תביעה לביה"ד, וטען כי לא קוזז הפסד עסקי של כ-30 אלפי ₪, שהקטין את הכנסתו החייבת כפי שמופיע בשומת מס הכנסה (וכפי שקובע סעיף 28 לפקודה), ומשכך אינו חורג מן התקרה וזכאי לקצבה.

פס"ד ביה"ד האזורי

• קביעות משנים קודמות של המל"ל אינן מחייבות אותו בשנים מאוחרות יותר.

• אמנם "הכנסה" בסעיף 345(ב)(1) לחוק נקבעת לפי שומת מס הכנסה, אולם הדבר רלוונטי רק לעניין חבות בתשלום דמי ביטוח. הכנסה לעניין בחינת זכאות לקצבת שאירים נקבעה בתקנות, על פיהן אין לנכות הפסדים עסקיים מן ההכנסה הנבחנת.

• ביה"ד דחה את התביעה.

דיון והחלטה בביה"ד הארצ

• ביה"ד דחה את תביעת המבוטח ומציין כי סעיף 238 לחוק קובע כי "הכנסה" לצורך בחינת הזכאות לקצבת שאירים תהא בהתאם לקביעת השר. בתקנות נקבע כי "הכנסה" היא הכנסה מהמקורות בסעיף 2 לפקודה למעט רשימת חריגים (כדוגמת קצבת ילדים).

• לא בכדי קיימת הגדרה ספציפית בחוק המביאה בחשבון את תכליתה של קצבת השאירים, ואין הצדקה לאמץ הגדרות מפרקים אחרים.

• כדי להסיר ספק – ובניתוח לשוני קצר ויפה קובע ביה"ד הארצי, שאף שההפנייה היא לכלל ההכנסה על פי סעיף 2 לפקודה, הרי שבעניין סעיף 2(1) לפקודה (עסק/משלח יד) אין מדובר על "מחזור ההכנסות" אלא על "רווח", קרי מחזור ההכנסות בניכוי ההוצאות שהוצאו בהשגתן.

  בענייננו, המבוטח ביקש לקזז הפסדים ואין מדובר כלל בניכוי ההוצאות שהוצאו כנגד ההכנסה שהופקה, שהללו כמובן מותרות בהפחתה לעניין בחינת התקרה.

• התנהלות המל"ל במתן קצבה בשנה מסויימת, אינה מחייבת אותו להמשיך באותה גישה בשנים הבאות, ככל שהזכאות אינה נובעת מהוראות החוק.

• הערעור נדחה.

סיכום ותובנות
יש לשים לב כי בחישוב תקרת ההכנסות העלולה לשלול זכאות לקצבה – מובאת בחשבון ההכנסה החייבת מעסק או משלח יד, אך לא ינוכו הפסדים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.