מבזק מס מספר 704 - 19.10.2017

על מנת להבטיח לעובדים את קיומם של כספי פיצויי פיטורין בעת אירוע שכזה, מצד אחד, ועל מנת לאפשר למעבידים להתיר בניכוי את ההוצאה בגין התחייבות לשלם לעובדים פיצויי פיטורין בגובה ההפקדה בפועל כל שנה לקופה, מצד שני – הוקמו לפני שנים רבות קופ"ג לפיצויים. חלקן היו קופות פיצויים אישיות – בבעלות העובד בהן הופקדו כספי הפיצויים לעובד, וחלקן היו קופות פיצויים מרכזיות – בבעלות וע"ש המעסיק, בהן הופקדו כספי הפיצויים לכלל עובדי המעסיק ועל שמו, אשר המעסיק שלט בכספים ותשלומם בעת אירוע פרישה של עובד (לרבות העדר חובה להפקיד כספי פיצויים בהתאם לשכר העובדים אצל אותו מעסיק!!!). זו הסיבה כי במהלך עשרות שנים מעבידים העדיפו לפתוח לצורך כך קופ"ג מרכזיות לפיצויים.
קופות הפיצויים התנהלו עפ"י תקנות מ"ה (כללים לאישור וניהול קופ"ג) – 1964, הסדירו את תקרת שיעור ההפקדה לקופה [1/12=8.333% – תקנה 19(ב)(1)] לרבות תקרה מוגדלת מעבר להתחייבות המעסיק עפ"י חוק פיצויי פיטורין ב- 10% [תקנה 19(ב)(2)], היו פטורות ממס מכוח סעיף 9(2) לפקודה ומשיכה מהקופה ע"י המעסיק היתה הכנסה חייבת מכוח סעיף 3(ד) לפקודה (שיעור הניכוי במקור ע"י הקופה הגיע ל- 40%).
כידוע, בשנת 2008, במסגרת תיקון 3 לחוק הפיקוח על שירותים פיננסים (קופות גמל) – 2005, נחסמו אפיקי ההפקדה של העמיתים בקופות ההוניות לרבות אפשרויות ההפקדה לקופות המרכזיות לפיצויים (וזאת כדי לתמרץ פתיחת ומעבר של המשק לקופ"ג אישיות לפיצויים). ואכן החל מיום 1.1.2011 מעסיק לא יכול יותר להפקיד כספים לקופ"ג מרכזית לפיצויים, אלא להפקיד לקופ"ג אישית לפיצויים ע"ש העובד. נציין, כי באותה העת נקבעה הוראת מעבר כי בשל עובדים אשר תחילת העסקתם היתה לפני 31.12.2007 (להלן – עובדי 2007) והופקדו עבורם כספים בקופ"ג מרכזית עד 31.12.2007 (להלן – היום הקובע) – ניתן יהיה להמשיך להפקיד כספי פיצויים עבורם עד 31.12.2010.
ביום 11.6.2017 פרסמה רשות המיסים חוזר מ"ה מס' 4/2017 (המחליף ומבטל חוזר קודם בנושא מס' 7/2016 מיום 26.12.2016) בנושא יתרות צבורות בקופה מרכזית לפיצויים, אשר מטרתו להסדיר ולקבוע את כללי המיסוי בעניין הכספים שהצטברו בקופ"ג מרכזיות לפיצויים. בין יתר ההוראות בחוזר, נקבע:

1. שמירת זכויות העובדים – יש לבחון נכון לתום ש"מ 2016: אם יש סכומים במחלוקת בגלל תביעה משפטית לגבי עובדי 2007 (להלן – סכום במחלוקת).
   

   בנוסף, יש לבחון אם חבות הפיצויים לעובדי 2007 [ולגבי בעלי שליטה עד התקרה שבסע' 32(9) לפקודה] גבוהה מהסכום לפיצויים שנצבר בקופות האישיות שלהם (להלן – סכום לעובדי 2007).

   ככל שכך הוא – יש לייעד סכום בקופ"ג המרכזית למטרות אלה.

2. שימוש בכספים שהופקדו בקופ"ג המרכזית – במידה ועלתה היתרה בקופ"ג המרכזית על – 110% מהסכום במחלוקת + הסכום לעובדי 2007 – אזי גובה ההפרש ייחשב כעודף בקופה המרכזית, עליה יחולו הוראות אלה:

   א. סכום העודף בקופה המרכזית, עד גובה ההפקדות השוטפות במרכיב הפיצויים בקופ"ג של כלל עובדי המעסיק (ללא תלות המועד תחילת העסקתם) – יועבר מהקופה למעסיק אשר תהווה הכנסה חייבת בידו לפי סע' 3(ד) לפקודה, ומצד שני יותרו לו בניכוי ההפקדות השוטפות כאמור.

   ב. במידה ולא ינוצל העודף בקופה המרכזית לטובת ההפקדות השוטפות כאמור – לא יותרו למעסיק כהוצאה תשלומי הפקדה שוטפים לפיצויים (עד גובה העודף בקופה שלא נוצל).

   מהלך כאמור יעשה אחת לשנה ועד 31.3 לשנה העוקבת. חשוב: על פי ההנחיה בחוזר – ישום האמור בהן משמש כאישור מראש של מנהל רשות המיסים להעברת הסכומים האמורים מהקופה למעסיק (כמובן לאחר שביצע את ההפקדות השוטפות לכלל העובדים), ואין צורך לפנות לאישור נוסף.

   כמו-כן, נקבע בחוזר כי ניתן יהיה להשתמש בסכום בסכום הצבור בקופה המרכזית (למעט הסכום במחלוקת) – עפ"י בחירת המעסיק ובכפוף להסדרת השימוש ע"י רשות שוק ההון. ואכן, בחוזר גופים מוסדיים 2016-9-11 מיום 19.7.2016 נקבעו כללים המאפשרים למעסיק להעביר כספים בין קופ"ג.

   בנוסף פורסם, ביום 2.10.2017 חוזר גופים מוסדיים 2017-9-16 של רשות שוק ההון במשרד האוצר המאפשר למעסיק להעביר כספים מקופ"ג מרכזית לפיצויים למרכיב הפיצויים שבקופ"ג אישית לקצבה של עובד / י 2007, וזאת עד גובה תקרה של סך חבות המעסיק לעובדי 2007 במועד מסוים (לפי חוק פיצויי פיטורין) בניכוי היתרות הצבורות באותו מועד במרכיב הפיצויים בחשבונות של עובדי 2007 הנובעות מהפקדות שהופקדו ע"י אותו מעסיק והכל כפול 110% (להלן – תקרת העברה לעובדי 2007), והכל כפוף ותנאים וההוראות שבחוזר זה.

3. הוראות המס החלות על המעסיק במשיכת הכספים מקופה מרכזית לפיצויים – המשיכה מהווה כאמור הכנסה חייבת בידי המעסיק ממנה ניתן לקזז הפסדים עסקיים (במידה ואין הכנסה אחרת ממנה ניתן לקזז).

4. הוראות החוזר יחולו רק אם יש זהות מוחלטת בין הבעלים של הקופה למעסיק של העובדים. בהעברת עובדים עקב מיזוג יש להישען על הוראות החלטת המיסוי שניתנה ואין צורך באישור נוסף (באם זהו מיזוג ללא החלטת מיסוי – יש לפנות תוך 6 חודשים מיום פרסום החוזר לרשות ולהסדיר זאת), ובמכירת פעילות הסכום העודף על הסכומים לעברו לקופות האישיות יראה הכנסה של המוכרים לפי סע' 3(ד) לפקודה.

5. בעלי קופ"ג מרכזיות לפיצויים שלא מעסיקות עובדים – יראו את היתרה בקופה כהכנסה בידי בעל הקופה בשנת המס 2018 (וזאת אף אם לא נמשכו הכספים מהקופה ע"י המעסיק). וכן, החל מ – 1.1.2019 על הכנסות ריבית ורווחים אחרים שיצטברו במסלול השקעה בקופה כאמור לעיל – יחולו שיעורי המס והוראות ניכוי המס במקור כפי שחלים ברגיל על בעלי הקופה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

ביום 15.8.2017 ניתן פס"ד בעניין רוזבאד (ע"מ 7678-09-11 ו – 11983-03-12) בו נדונה שאלת סיווג ההכנסה ממכירת מניות ונדל"ן לעניין הגדרת "חברה נשלטת זרה" או "חנ"ז".

עיקר עובדות המקרה בתמצית
רוזבאד נכסים (אירופה) בע"מ (להלן: החברה), אחת מחברות הבנות של רוזבאד נדל"ן בע"מ, חברה ציבורית ישראלית, מחזיקה בשליטה מלאה בחברה בת תושבת הולנד (להלן: רוז) שלה חברות בנות המאוגדות בלוקסמבורג.
אותן חברות לוקסמבורגיות מכרו בסוף שנת 2006 נדל"ן תמורת 134 מיליון אירו ולא חויבו במס בחו"ל בגין הרווח שנבע מהמכירה (להלן: עסקת מכירת הנכסים). בנוסף, באוגוסט 2006 רכשה רוז מניות של חברת רוזפארק ׁ(חברה זרה) שהחזיקה בבניין משרדים בציריך שוויץ ולאחר כשנתיים מכרה את מניותיה (להלן: עסקת מכירת המניות).

עיקר המחלוקת הייתה האם עסקת מכירת הנכסים ועסקת מכירת המניות היא הכנסה פסיבית לצורך החלת כללי "חברה נשלטת זרה" (חנ"ז) כפי שטען פקיד השומה שחייב במס את החברה כאילו קבלה דיבידנד מרוז ומהחברות הלוקסמבורגיות, או מדובר בהכנסה מעסק כך שכללי החנ"ז אינם חלים והחברה אינה צריכה לשלם מס בישראל ?

אחד התנאים הבסיסיים לסווג חברה תושבת חוץ כחנ"ז הוא כי "רוב הכנסתו בשנת המס היא הכנסה פסיבית או שרוב רווחיו נובעים מהכנסה פסיבית".

עמדת פקיד השומה
הן עסקת הנכסים והן עסקת מכירת המניות מסווגות כהכנסה פסיבית.
ראשית, כי מכירת נכס מסיימת פעילות ולכן היא בעלת אופי פסיבי.
שנית, עקרון האישיות הנפרדת – כל חברה נמדדת בראי התאגיד שבצע את המכירה כלומר, מדובר בתמורה ממכירת נכס כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה שאינה ממכירת נכס ששימש בידי החברה בעסק או במשלח יד. לבסוף, נימק פקיד השומה כי לא היה תשלום מס בחו"ל בגין העסקאות ולכן אין להשלים עם כך שהחברה לא תחויב במס גם בארץ.

עמדת החברה
מדובר בהכנסה אקטיבית (מעסק). החזקת נכסים בחו"ל באמצעות מבנה בינלאומי אינה הופכת את החברה המחזיקה לחנ"ז ופעילות הקבוצה שכללה איתור, רכישה, מימון זר, אחזקת הנכס, השבחה ומכירה מראה את כל מאפייני ההכנסה מעסק.

פסיקת בית המשפט
הואיל ומדובר במיזם עסקי אחד של איתור ניהול השבחה ומכירת נדל"ן והכספים מהמכירה ששימשו חברות אחיות בקבוצה באמצעות דיבידנד והלוואות, בחן בית המשפט את סיווג ההכנסה כעסקית או פסיבית וקבע כי בכל הקשור להחלת חנ"ז, בראיה כוללת של אשכול החברות בקבוצה ולא פעילותה הבודדת של כל חברה בנפרד כי אין לראות בהכנסות האמורות, כ"הכנסה פסיבית".
הערעור בסוגיה זו, נתקבל.

בשולי הדברים:
נציין, כי בית המשפט לא התייחס מטבע הדברים לתיקון החקיקה בכללי החנ"ז שחל מיום 1.1.2014 תיקון 198 לפקודה שאינו רלוונטי לשנות המס שנדונו בפס"ד זה, ובו מצוין בסעיף 75ב (א)(5)(א1) להגדרת "הכנסה פסיבית" בכללי החנ"ז, כי תמורה ממכירת נייר ערך אף אם היא הכנסה מעסק תחשב להכנסה פסיבית אלא אם הוחזק ני"ע פחות משנה והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי שימש בידי החברה בעסק או משלח יד. כלומר בכל הקשור בעסקת מכירת המניות היו הכללים החדשים מחזקים את עמדת פקיד השומה הואיל ומניות חברת רוזפארק שנמכרו כאמור לעיל הוחזקו מעל לשנה.

בנוסף ראוי לציין כי כל כללי החנ"ז חלים כאמור על חברה תושבת חוץ. חברה זרה הנשלטת ומנוהלת מישראל – הופכת להיות תושבת ישראל, וחבה במס חברות ישראלי רגיל. עניין בחינת כלל הפעילות בכל האשכול יחד החל מהקודקוד – בחברות האם בישראל ועד חברות המטרה בחו"ל, עלול להעלות סוגיית "שליטה וניהול" בחברות הזרות. רשות המיסים לא העלתה טיעון חלופי לעניין שליטה וניהול מישראל ולכן בית המשפט לא דן בסוגיה זו אף שטרח להאיר אותה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

ביום 27.9.2017 ניתן פס"ד וועדת הערר בעניין מירה אריאל ואחיה צחי לוינשטיין (ו"ע 44028-01-16).
הנושא העיקרי שנדון בפסק הוא: האם פטור ממס שבח במכירת מגורים, המוגבל כיום לתקרה של כ-4.5 מליון ₪ מתייחס לדירה הנמכרת, או לכל מוכר בה.
עיקר פרטי המקרה כך הם:
העוררים שניים משלושה אחים, שירשו דירת הוריהם, אשר בפטירתם היתה להם דירה אחת בלבד. הדירה נמכרה ע"י שלושת היורשים בשנת 2015 ביותר מ-12 מליון ₪.
העוררים דרשו פטור מלא ממס לפי סעיף 49ב(5) – מכר דירה שנתקבלה בירושה, ומשום שחלקו של כל אחד מהמוכרים היה נמוך מ-4.5 מליון ₪.
המנהל קבע כי סכום התקרה הנקוב בפרק הינו לגבי הדירה עצמה, ואין חשיבות כמה בעלים מחזיקים בה.
העוררים סומכים ידם על נוסח החוק בסעיף 49א(א1) התומך לשונית בעמדתם: "עלה סכום שווי המכירה על 4.5 מליון ₪… יהיה המוכר זכאי לפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה,…" (להלן – לשון הסעיף).

קרי תקרת הפטור מוענקת למוכר ולא לממכר!!
זאת בשונות מובהקת מהמופיע בנוסח הסעיף ובתקנות, בעניין 49ז' לחוק (דירה עם זכויות בניה) – שם ישנה התייחסות מפורשת למכר של בעלים רק של חלק מדירה, כך שהפטור שיוענק לו הינו רק חלק יחסי מתקרת הפטור המתוארת בסעיף.
מאידך, המנהל סומך דעתו על רישת הסעיף "עלה סכום שווי המכירה…", קרי עניין לנו בתקרת שווי הדירה ולא בתקרה לכל מוכר, וכן כך עולה לדעתו מתכלית החקיקה ומדברי ההסבר לחוק.
יתרה מזו טוען המנהל כי קבלת עמדת העוררים תביא לשכפול הפטור מספר פעמים לפי מספר המוכרים באותה דירה.

פסק הדין
קודם לתיקון 76 (1.1.2014), מכירת דירה אחת ל-4 שנים התאפשרה בפטור מלא וללא כל תקרה. התקרה הופיעה מיום זה ואילך.
מסלול חלופי לפטור במכר דירה, היה ונותר בסעיף 49ב(5) – מכר דירה שנתקבלה בירושה. בסעיף מספר תנאים שהאחרון בהם הוא "אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה".
השופטים נחלקו בדעותיהם:
כותב הפסק – רו"ח פרידמן גורס: "עקרון השיוויון מחייב לנהוג באופן דומה בנישומים שעניינם דומה ואין להפלות בין יחיד שרכש דירה לבדו לבין יחיד שרכש דירה עם אחר".
בעניין לשון החוק – נראה לו כי עמדת העוררים ראויה יותר, ואם וככל שישנה אי בהירות הרי לפי הלכת פגי: "אם בתום מלאכת הפרשנות המהותית נותרה הוראת המס 'סתומה' ובלתי מובנת, או שנותרות לפני הפרשן מספר חלופות פרשניות שקולות ערך, כי אז יש לבחור בפרשנות הפועלת לטובת הנישום…"
עם זאת קובע השופט כי קביעה זו נכונה למכר דירת מגורים "רגילה", בידי מספר בעלים.
בעניין מכר דירת מגורים שנתקבלה בירושה (49ב(5)), הרי היורשים נכנסים לנעלי המוריש, ורואים אותו לעניין הפטור כאילו הנפטר מכר את הדירה, וכשם שהוא עצמו היה מוגבל בתקרת הפטור הרי היורשים כולם נכנסים לתקרת הפטור שלו, ולא יותר.
עמדת השופט דן מרגליות – לשון הסעיף וניסוחו בשונה מהאמור בסעיף 49ז, מוכיחים כי עניין לנו בסכום תקרת פטור לכל מוכר לבדו. האמור הינו גם לגבי דירת ירושה!! (יתרה מזו נראה מדבריו כי בעניין דירת ירושה הכניסה לנעלי המוריש אמורה להיות לפי יום פטירתו ולא ליום המכירה כיום. ביום פטירתו כלל לא היתה תקרת פטור !!)
השופט הרי קירש – מכריע ומצטרף לעמדת צבי פרידמן בדירת ירושה: כך שתקרת הפטור הינה אחת ביחס לנפטר עצמו, ויורשיו מקבלים כל אחד חלק מתקרת פטור זה.
עם זאת הוא אינו תומך בדעת מר פרידמן (גישה מקילה – לדעתו) במכר דירת מגורים אחרת שאינה דירת ירושה ,לגביה קבע פרידמן כי שם תחול תקרת פטור מלאה לכל אחד מן המוכרים לבדו – וקובע כי במקרה דנן לא נדרשת בסוגיה זו הכרעה (לדעתו).

בכל מקרה הוחלט ברוב דעות (פרידמן וקירש), כי במכר דירת ירושה, תקרת הפטור מתחלקת בין המוכרים.

נחזור ונדגיש כי העולה מפסק דין זה: לגבי דירה שאינה דירת ירושה כי דעת הרוב קובעת שכל אחד מן המוכרים זכאי לתקרת הפטור המלאה בפני עצמו.
אף השופט השלישי – הרי קירש, אינו קובע עמדה נוגדת, אלא רק אינו נדרש להכריע בעניין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 28.9.2017 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 36522-02-16) את תביעתה של נטלי קלמן (להלן: "המבוטחת") לתשלום קצבת אזרח ותיק (זקנה) מעבר לשנה אחורנית, חרף העובדה כי המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") מעולם לא שלח לה מכתב המיידע אותה בעניין זכאותה לקצבה.

רקע חוקי

• סעיף 296 לחוק הביטוח הלאומי קובע כי כל תביעה לגמלת כסף יש להגיש למוסד לביטוח לאומי תוך שנים עשר חודשים מהיום שבו נוצרה עילת התביעה והגמלה תשולם לתקופה רטרואקטיבית מירבית של 12 חודשים (למעט חריגים).

• סעיף 296ב(2) לחוק קובע ספציפית לעניין קצבת אזרח ותיק כי לא תשולם גמלה בעד תקופה העולה על 48 חודשים שקדמו בתכוף לפני החודש שבו הוגשה התביעה, ומתוך אותה תקופה לא תשולם קצבת אזרח ותיק שהזכאות לה מותנית בהכנסת המבוטח בעד תקופה העולה על 12 חודשים.

תמצית עובדתית

• המבוטחת הגיעה לגיל הפרישה המזכה בגמלת אזרח ותיק בחודש אוגוסט 2011 (גיל 62).

• תביעתה לקצבת אזרח ותיק הוגשה בחודש נובמבר 2015 ואושרה אחורנית מנובמבר 2014.

• לטענתה, היתה זכאית לקצבה מגיל הפרישה או לפחות בעבור 48 חודשים ממועד הגשת התביעה, בהתאם לאמור בסעיף 296(ב) לחוק.

• לטענתה, המל"ל פעל בחוסר תום לב כשלא טרח לשלוח מכתב המיידע אותה אודות זכאותה ויש לראות בכך רשלנות מובהקת.

  לחילופין טענה כי יש לפרש את סעיף 296(ב) לחוק כך, שבשונה מתשלום גמלאות אחרות הניתנות להשתלם עד 12 חודשים אחורנית, לגבי קצבת אזרח ותיק המותנית בהכנסות ניתן לשלם גמלה אחורנית 12 חודשים נוספים, קרי 24 חודש.

• לטענת המל"ל, הסעיף המאריך את זכות התביעה אחורנית שהוסף ביום 12.1.2012, מתייחס רק לזכאי לקצבת זקנה בגיל שאינו מותנה בהכנסות, ולא בגיל שהזכאות לקצבה תלויית הכנסות (62 כיום לאישה). מאחר והמבוטחת טרם הגיעה לגיל האמור, אין להחיל עליה את השינוי.

  המל"ל גם סבור כי אינו חייב ליידע את המבוטחים ושתנאי הכרחי לקיצבה הוא הגשת תביעה כמחוייב בתקנות.

  • אי ידיעת הדין לא מקנה זכאות במקום שהזכאות אינה קיימת בחוק.

דיון והחלטה

• ביה"ד הארצי דן במספר הזדמנויות בשאלה החוקתית בסעיף 296 לחוק וסבירותו ומצא כי הסעיף עומד בתנאי פיסקת ההגבלה בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו. בהתחשב בתכלית גמלאות המל"ל ומאחר והמבוטחת טרם הגיעה לגיל הזכאות לקצבה שאינה מותנית במבחן הכנסה, לכן לא יכול להיות ספק כי במקרה זה לפי לשון החוק, סעיף 296(ב)(2) לחוק קובע שלא תשולם גמלה מעל 12 חודשים – "ההוראה נוסחה על דרך הציווי, ולא מותירה שיקול דעת למוסד".

• אומנם ב"כ המבוטחת טען כי המל"ל לא קיים את החובה שקבועה בנהלים ליידע מבוטחים בדבר זכאותם כאשר הם מגיעים לגיל המזכה, עם זאת ביה"ד נשען על פסיקות ביה"ד הארצי לפיהן אף אם המל"ל הפר את חובת היידוע, אין בכך כדי להקנות זכות תשלום רטרואקטיבית מעבר להוראות החוק.

• התכלית שעומדת מאחורי סעיף 296 לחוק והפסיקה בנדון מבוססים על כך שהביטוח הלאומי הוא ביטוח סוציאלי המגלם רעיון כפול של סולידריות בין תושבי המדינה, בינם לבין עצמם, ואחריות המדינה לתושביה.

• נפסק כי: על אף מחדלי המל"ל, אין אפשרות להכיר בזכאות לקצבת אזרח ותיק אחורנית מעבר ל- 12 חודשים, בגיל שבו הזכאות לקצבה מותנית בהכנסות.

• התביעה נדחתה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.