מבזק מס מספר 707 - 9.11.2017

דירה בבעלות חברה המשמשת את בעל המניות המהותי בה למגוריו, נחשבת בהתאם לתיקון 235 במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית, סעיף 3(ט1) לפקודה, כ"משיכה" מהחברה.
בהוראת השעה מאפשר החוק להעביר את הדירה מהחברה לבעל המניות בפטור ממס רכישה וממס שבח, בעוד שרק על יתרת העלות המופחתת של הדירה ליום ההעברה (בניכוי משכנתא ויתרות זכות של בעל המניות) יחויב בעל המניות כדיבידנד/שכר/עסק, בהתאם לנסיבות.
(ראו מבזק מס' 677 מיום 16/2/2017).
לפטור ממס שבח האמור יש מחיר: בעתיד כשימכור היחיד את הדירה יתחייב במס שולי בשיעור המרבי על חלק מהשבח שעד יום ההעברה, וכן לא יוכל לטעון לפטור ממס שבח כ"דירה יחידה".
ככל שבעל המניות מעוניין להימנע מ"המחיר" האמור, מאפשרת הוראת המעבר לבעל המניות לבחור בחלופה אחרת: בחלופה זו, יתחייב היחיד עצמו במס שבח, וזה יהא בשיעור השולי הגבוה ביותר (שקול למצב של מס שבח בחברה וחלוקת השבח ליחיד כדיבידנד). המס מנגד עדיין יחול פטור ממס רכישה, וכן על ה"קרן עצמה" (העלות המופחתת של הדירה כדלעייל) יחול מיסוי כדיבידנד (או שכר/עסק, כדלעייל) ביום ההעברה.
ישנה סיבה טובה אחרת בה יבחר בעל המניות לדווח על עסקת שבח חייבת ולא פטורה, וזאת למשל במקרה בו שווי הדירה ליום ההעברה, נמוך מעלותה המופחתת (דהיינו, גלום הפסד משבח בדירה).
לדעתנו גם במקרה זה, בו אין כלל שבח וממילא אין מס שבח לתשלום, ישנן שתי חלופות המצריכות עיון:
ככל שיבחר להחיל את הוראת השעה – אומנם יחול פטור ממס רכישה, אך עדיין יחול מס דיבידנד (שכר/עסק – כדלעייל), כאמור לעיל, על עלותה המופחתת של הדירה שעוברת לבעל המניות בה.
מאידך אם יחליט שלא להחיל כלל את הוראת השעה הרי שפשוט יבוצע מכר של הדירה בעסקה חייבת מהחברה ליחיד:
אין שבח כאמור ולכן אין מס שבח, יווצר לחברה הפסד הון, ויחול מס רכישה כדין לפי שווי הדירה ביום המכירה.
בעסקת מכירה רגילה כאמור לעיל אין כלל מס על הדיבידנד, שכן נקבע כי הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה לא יחולו במידה ו"בחר בעל המניות המהותי להשיב את הדירה באופן מלא לרשות החברה, עד ליום כ"ג בטבת התשע"ט (31.12.2018)". לטעמנו, מכירה חייבת של הדירה מהחברה לבעל מניותיה לפני תום שנת 2018 ממלאת את תנאי ההשבה כאמור.
אמנם ברכישת הדירה מהחברה ע"י בעל המניות המהותי לפי שוויה, על היחיד לשלם את התמורה בגובה שוויה או להיות חייב לחברה סכום שווי זה, וככל שיתרת חובתו זו לא תפרע, יחול עליה מיסוי כדיבידנד.

ועתה לפרקטיקה, במקרה של שווי דירה הנמוך ביום ההעברה ביחס לעלותה המופחתת:
מס שבח – אין.
מס רכישה – ככל שאין מדובר בדירה יחידה בידי בעל המניות או שמדובר בדירה יקרה בשווי של כמה מיליוני ₪, הרי שעניין מס הרכישה הופך אקוטי יותר.
ככל שמדובר בדירה צנועה אשר נניח כי נרכשה ב-2 מיליון אך שווה 1.5 מיליון ומדובר בדירה יחידה, הרי שמס הרכישה הינו אפסי.

במכירה חייבת – יחול מס רכישה כדלעייל, יכול ויחול על בעל המניות דיבידנד על שווי הדירה (הנמוך מעלותה המופחתת), ולחברה יווצר הפסד הון.
במכירה בפטור ממס שבח – אין כלל מס רכישה, יחול דיבידנד על יתרת העלות המופחתת (הגבוהה מהשווי כאמור), ולא יותר לחברה ככל הנראה הפסד הון לחברה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, רו"ח רונית בר ורו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

כפי שפורסם במבזקנו הקודם (מס' 706), משרד האוצר ההולנדי פרסם הבהרה לגבי סיווג לצורכי מס של "הלוואות נחותות", קרי: הלוואות צמיתות או לתקופה ארוכה (יותר מ-50 שנה), לגביהן – מעמיד ההלוואה זכאי לפרוע את כולה או חלקה רק במקרה של פירוק או חדלות פירעון, וגם מעמדו זהה לזה של בעלי מניות בחברה מקבלת ההלוואה. הפרסום קובע שריבית בגין הלוואה כאמור לא תותר בניכוי בידי החברה הלווה, אולם החברה המלווה רשאית ליהנות מפטור ההשתתפות ההולנדי בגין "הריבית" המתקבלת על ידה, בתנאי עמידה בתנאים הרגילים של פטור ההשתתפות וכן בתנאי שביקשה זאת מראש. נבהיר כי ללא קשר לפרסום הנדון, החל משנת 2016, הכנסה של חברה תושבת הולנד, לא תוכל להנות ממשטר פטור ההשתתפות ככל שהותרה מנגד כהוצאה בידי תושב החוץ המשלם.

בחינת חנ"ז
לאור האמור, מעניין לבחון את תחולת הוראות החנ"ז כאשר בעל מניות מהותי ישראלי מחזיק בחברה הולנדית שיש לה הכנסות מהלוואות נחותות שנתנה. סע' 75ב לפקודה הדן בהוראות החנ"ז מפנה לסעיף 75ב1(ב)ו-(ג) לצורך חישוב הכנסתה של החברה הזרה. כשמדובר בחברה תושבת מדינה גומלת, נקבע כי החישוב יבוצע לפי דיני המס באותה מדינה, אך ייכללו גם דיבידנד או רווח הון, אף במקרה שהם פטורים ממס או שאינם הכנסה לפי דיני המס באותה מדינה. נשים לב כי הסעיף לא מתייחס לריבית או להכנסות אחרות, ולכן ניתן ללמוד שריבית או הכנסה אחרת, שהוצאו מבסיס המס, אינן נכללות בחישוב ההכנסה כאמור, ולא יכללו במסגרת הוראות החנ"ז.
מבלי שנדון בסוגיה במבזק זה, נציין שמחוזרי מס ההכנסה (13/2011 סע' 2.1.8 ו-6/2016) לא ברור האם חישוב הכנסת החנ"ז כאמור מאמץ את דיני המס במדינה הגומלת רק לעניין סכומי ההכנסות או גם לעניין אופן סיווגן.

ריבית שמקבלת חברה הולנדית מהלוואה צמיתה
כאשר תושב ישראל מחזיק בחברה הולנדית ולאותה חברה נוצר רווח ממכירת/העברת הלוואה צמיתה (או רגילה), הפעולה כפופה לדיני החנ"ז משום שאף שבהולנד רווח ההון פטור, בהתאם לסע' 75ב1(ג)(1) הרווח מוחזר לבסיס המס בבחינת חנ"ז, כאמור לעייל.
כאשר אותה חברה הולנדית מעמידה הלוואה צמיתה ומקבלת בגינה ריבית "רגילה", הנחיות הפרסום ההולנדי קובעות כי הכנסה זו אינה מסווגת כדיבידנד בהולנד, ואף לא ברור אם מסווגת כריבית או כהכנסה אחרת, אך היא תהנה מפטור ההשתתפות (בתנאים המוזכרים) ולא תיכלל בבסיס המס בהולנד. לכן הכנסה זו לא "תוחזר" לבסיס המס ולא יחולו הוראות החנ"ז.

ריבית משתתפת ברווחים
המקרה הנוסף המוזכר בפרסום ההולנדי הינו הלוואה נחותה לטווח ארוך (או צמיתה), כשהריבית בגינה תלויה ברווחי החברה הלווה. בהלוואה כאמור, התשלום (ריבית) יסווג מחדש בהולנד כדיבידנד.
במקרה כזה יש לבחון האם ישראל סופגת גם את הסיווג של המדינה הגומלת, כלומר ההכנסה מסווגת כדיבידנד, או אז יחולו הוראות החנ"ז, בשל העובדה שהדיבידנד "מוחזר" לבסיס המס.
לעומת זאת, אם נאמר שישראל אינה סופגת את סיווג ההכנסה במדינה הגומלת, אז ניתן יהיה לטעון שההכנסה מהווה ריבית על אף הסיווג ההולנדי, וכאמור, ריבית אינה "מוחזרת" לבסיס המס ולכן לא יחולו הוראות החנ"ז.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד דני פינק, ממשרדנו.

ביום 24.10.2017 קבע ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 6445-01-16) כי ההכנסות שקיבל עודד קרבס (להלן: "המבוטח") במסגרת עבודתו כשכיר בחו"ל אצל מעסיק זר בחו"ל יש לראותן כהכנסה שאינה מעבודה לעניין תשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: "דמי ביטוח").

רקע חוקי

• מניעת גביית כפל דמי ביטוח לאומי בין ישראל למדינות זרות מסויימות מוסדרת באמנה לביטחון סוציאלי. האמנה אינה פוטרת מתשלום דמי ביטוח בריאות.

• בתיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי הוסף סעיף 371(ב) הקובע: "מבוטח שהוא עובד, עובד עצמאי או עובד ועובד עצמאי, שיש לו גם הכנסה מהמקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, אשר אינה הכנסה מעבודתו כעובד ואינה הכנסה מעבודתו כעובד עצמאי (בסעיף זה – הכנסה אחרת), ישלם דמי ביטוח בעד הכנסתו האחרת, בשיעור החל על הכנסה אחרת של מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי…".

• סעיף 76 לחוק הביטוח הלאומי מאפשר ביטוח לענף פגיעה בעבודה רק למעסיק ישראלי ששולח לחו"ל עובד תושב ישראל, כמפורט בסעיף ובתקנות.

• עצמאי שיוצא לעבוד בחו"ל מטעם עיסוקו בישראל, מבוטח בענף נפגעי עבודה לפי תקנות הביטוח הלאומי (ביטוח מפני פגיעה בעבודה של עובדים עצמאיים), תש"ז-1957. רק עצמאים שעומדים בכללים שבתקנות מבוטחים לעניין פגיעה בעבודה שקרתה להם בחו"ל.

תמצית עובדתית

• המבוטח עוסק במתן ייעוץ חקלאי בארץ ובחו"ל, בין השאר לחברה הפועלת במקסיקו.

• מחודש יוני 2013, החל לדווח על הכנסתו מהחברה הנ"ל כשכיר וקיבל מהחברה בחו"ל תלושי שכר. טרם עבודתו כשכיר, קיבל התמורה כנגד חשבוניות מס שהוציא לחברה כדין בישראל.

• לטענתו כתוצאה מהחלת אמנה בינלאומית בין ישראל למכסיקו, החל מחודש 6.2013 דווחה הכנסתו כשכיר.

• בשומה שקיבל המל"ל ממס הכנסה לשנת 2013, מופיעה הכנסה של כ-40 אלפי ₪ כעצמאי והכנסה של כ- 460 אלפי ₪ כשכיר.

• משלא אותר מעסיק שדיווח ושילם בעבורו דמי ביטוח, סיווג המל"ל את הכנסתו כשכיר בחו"ל, כהכנסה שאינה מעבודה. בכך איבד המבוטח זכאותו לגמלת פגיעה בעבודה שאירעה לו לטענתו, בגין הכנסתו זו.

  • כמו כן ואף שנושא זה לא היה עיקר הדיון בפסק, מאחר ומכסיקו אינה כלולה בארצות שאיתן חתומה ישראל על אמנה לביטחון סוציאלי, חוייב המבוטח גם בדמי ביטוח לאומי, נוסף על דמי ביטוח הבריאות, בגין ההכנסה מחו"ל.

דיון והחלטה

• אמנם קיימת אמנה בין ישראל למכסיקו לגבי מניעת מסי כפל ומניעת התחמקות ממס לגבי מיסים על הכנסה והון. ואולם, חוק הביטוח הלאומי אינו נמנה על החוקים שבהם עוסקת האמנה, לפיכך אמנה זו אינה רלוונטית לכל ענייני הביטוח הלאומי.

• ביה"ד מפנה לפס"ד מיזל (ראה מבזק 693), ונביא חלקים ממנו, אף שלא הופיעו בפסק דנן:

  סעיף 371 קובע כך:

  "371.(א)

  השר רשאי לקבוע, …הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח של המבוטחים המנויים להלן, …ואלה הם המבוטחים:

  (1) (א) …;

  …

  (ז) עובד שמעבידו אינו תושב ישראל;…"

  תקנה 1 לתקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות)

  מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), תשל"א-1971, שעוסקת בחובת תשלום דמי ביטוח על סוגים מסוימים של עובדים קובעת כדלקמן:

  "על אף האמור בסעיף 342(ב) לחוק ישלם עובד בעצמו את דמי הביטוח אם הוא אחד מאלה:

  (1) …

  (4) עובד שמעבידו אינו תושב ישראל, אם מתקיים אחד מאלה:

  (א) מקום מגוריו של המעביד אינו בישראל ואין לו בישראל מען למסירת מסמכים משפטיים; "

  מכאן נקבע בפשטות בפס"ד מיזל האמור, כי אכן על מבוטח שהינו שכיר של מעסיק זר בחו"ל חלה חובה לשלם דמי ביטוח בעצמו.

• ביה"ד מאמץ משום מה את טענות המל"ל שטוען כי "עצם העובדה שהעובד בלבד משלם דמי ביטוח בגין ההכנסה, הופכת אותה להכנסה שלא מעבודה".

  כן מצוטט המל"ל כי "בהעדר דיווח על הכנסתו של התובע בתקופה הרלבנטית ע"י מעסיקו כ"עובד", וכפועל יוצא אי ניכוי דמי ביטוח, הוגדרה ההכנסה אשר הופקה בחו"ל מעבודתו בחברה המקסיקנית, כ"הכנסה אחרת"…"

• כמו כן ביה"ד קובע כי האמנה למניעת כפל מס שעליה נסמך התובע אינה רלבנטית לעניין ביטוח לאומי וגמלאות.

• ובשורה האחרונה, נפסק: "סוף דבר, סיווג הכנסת התובע בתקופה הרלבנטית כהכנסה לא מעבודה, נעשתה כדין ובהתאם להוראות החוק.

  התובע לא הצביע על מקור חוקי המקנה לו זכות כי הכנסתו מחו"ל, תיחשב כהכנסה מעבודה".

בשולי הדברים:

• משום מה לא ניסה המל"ל להיסמך על חוזר מספר 153/2004 שפורסם על ידו בחודש יולי 2004 שבו הוא קובע שההתייחסות להכנסה בחו"ל בעקבות הרפורמה במס הכנסה, לעובד שכיר שמועסק על ידי מעסיק זר, תהיה כהכנסה שאינה מעבודה.

• ביה"ד קובע שהכנסתו של שכיר אצל מעביד זר בחו"ל, אינה "הכנסת עבודה".

• יכולים היו המל"ל וביה"ד להיסמך על האמור בסעיף 76 לחוק כדלעייל, כדי לקבוע כי אין לתובע בנסיבות הנתונות, זכאות לגמלת פגיעה בעבודה, אולם העדיפו לקבוע כי הכנסתו בחו"ל אינה נחשבת כהכנסת עבודה.

• כאשר תושב ישראל יוצא לעבוד בחו"ל כדאי שיבחן את אופן העיסוק גם בהתאם לחבות בדמי הביטוח וגם לפי ענפי הביטוח שבהם הוא מבוטח.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.