מבזק מס מספר 708 - 16.11.2017

לאחרונה פורסמה החלטת מיסוי 9812/17 בעניין שימוש חברה בעודפיה שמקורם ברווחים הפטורים ממס ממפעל מאושר במסלול החלופי (מסלול שהיה קיים בעבר) עפ"י החוק לעידוד השקעות הון התשי"ט- 1959 (להלן: החוק), לצורך רכישת מניות של חברה ישראלית שבבעלותה "מפעל מועדף" כמשמעותו בסעיף 51 לחוק.

רקע כללי
עד לתיקון 68 לחוק (מיום 1/1/2011), החוק קבע מסלול הטבות המס אשר פטר את רווחי המפעל המאושר או המוטב, מתשלום מס חברות (להלן: המסלול החלופי), ובתנאי שהחברה השתמשה ברווחיה הפטורים במסגרת החברה בעלת המפעל. במידה והחברה חילקה דיבידנדים, הלכה למעשה, מרווחים אלו שהופטרו ממס – נקבע בסעיף 51(ח) דאז ובסעיף 51ב לחוק (לאחר תיקון 60 מיום 1/4/05) כי על החברה לשלם את מס החברות שהופטרה ממנו לפי השעורים שנקבעו בסעיף 47 לחוק וכן מס על הדיבידנד בשיעור המוטב של החוק.
כמו-כן, המחוקק הגדיל וקבע חזקות בסעיף 51ב(ב) לחוק בהן יראו יציאת כספים מהחברה, שלא ע"י חלוקת דיבידנד בפועל, כחלוקת דיבידנד ולפיכך יהיה על החברה להשלים את מס החברות שהופטרה ממנו וכן את המס על הדיב'. החזקות כוללות רשימה סגורה של מצבים בקשר למתן סכומים לצדדים קשורים (אלא אם מדובר בהכנסה חייבת אצל המקבל ששולם עליה המס), רכישה עצמית של המניות ובעת פירוק החברה בלבד. תכלית ההוראות הנ"ל בחוק הינה לעודד את החברה בעלת המפעל המאושר/המוטב להשתמש בכספי העודפים (הפטורים לחלוטין ממס חברות) למטרת פיתוחו של המפעל המאושר/המוטב שבבעלותה. לפיכך, כל הוצאה של הכספים אם כדיב' בפועל ואם בדרך אחרת (עפ"י החזקות האמורות בחוק), "תעלה" לחברה במחיר של תשלום מס החברות שהופטרה ממנו ותשלום מס הדיב'..
כבר בשנת 1992 פרסמה הרשות הו"ב מס' 32/92 ותוספת מאוחרת יותר להו"ב בהן פרסמה הרשות את פרשנותה לאופן הטיפול בשימוש בכספים שמקורם ברווחי מפעלים מאושרים הפטורים ממס במסלול חלופי. כמו-כן נציין כי בהו"ב 6/2013 שפרסמה רשות המיסים ביום 25.4.2013 בנושא: דגשים לעניין הוצאת כספים מחברה מאושרת / מוטבת לפי החוק לעידוד השקעות הון פירטה הרשות דוגמאות למקרים נוספים בהם, לעמדתה, ניתן לראות את הכספים כאילו מחולקים כדיבידנד:
"יש להבחין בין סיווג הוצאת הכספים כדיבידנד על פי הלכת "הסיווג השונה" בהתאם לתוכנה הכלכלי המהותי של העסקה, או לפי סעיף 86 לפקודה, ובין סיווג הוצאת הכספים כדיבידנד בהתאם להוראות סעיף51(ח) או 51ב(ב) לחוק העידוד. כך, סיווג הוצאת הכספים כדיבידנד על פי הלכת "הסיווג השונה" "צובעת" את הוצאת הכספים כדיבידנד לצורכי מס לכל דבר ועניין, הן ברמת הפסקת הפטור ברמת החברה וחיובה במס החברות ממנו הופטרה, והן לעניין חיוב מקבל הדיבידנד במס בשיעור של 15%. לעומת זאת, קביעה כאמור רק מכוח הוראות סעיפים 51(ח) או 51ב(ב) לחוק העידוד מפסיקה את הפטור ברמת החברה בלבד, אך משאירה את מהות התשלום (הלוואה, השקעה), כפי שנקבע בין הצדדים".
ולענייננו בהחלטת המיסוי, מדובר בחברה פרטית תושבת ישראל (להלן: החברה) בעלת "מפעל תעשייתי" העוסק בפיתוח ובייצור תרופות במגוון תחומים. לחברה מפעל מאושר אשר צבר לאורך השנים, רווחים פטורים על פי החוק. בכוונת החברה לרכוש מניות של חברה ישראלית שבבעלותה "מפעל מועדף" והיא עוסקת בפיתוח תרופות (להלן: החברה הנרכשת). כמו-כן, בכוונת החברה להעביר את פעילות החברה הנרכשת לחברה כך שהפעילות תשתלב המסגרת מפעלה הקיים של החברה.
בהחלטת המיסוי ביקשה החברה, לאשר כי עלות רכישת המניות של החברה הנרכשת שמקורה ברווחים פטורים מכוח החוק אינה מהווה חלוקת דיבידנד כמשמעותה בסעיף 51(ח) או סעיף 51ב(ב) לחוק.

החלטת רשות המסים בהסתמך על האמור לעיל:

1. לא יראו בעלות רכישת המניות כחלוקת דיבידנד מהחברה, וזאת לאור הזהות והסינרגיה שיש בין הפעילות התעשייתית של החברה הרוכשת והנרכשת, כאמור לעיל. נציין כי מקרה זה עומד בתנאי אחת הדוגמאות שפורסמה בהו"ב 6/2013 המפורטת לעיל.

2. נקבע כי במידה והפעילות ו/או הקניין הרוחני של החברה הנרכשת תועבר מחוץ לישראל, ו/או לא תועבר לחברה ותימכר כך שהחברה הנרכשת לא תחשב עוד ל"מפעל מאושר / מוטב / מועדף / טכנולוגי" יראו בכך חלוקת דיבידנד כמשמעותה בסעיף 51(ח) [לחוק כנוסחו לפני תיקון 60 לחוק] בשווי תמורת המכירה או עלות המניות, כגבוה מביניהם.

אומנם, הדבר לא נאמר במפורש אך ברור כי הן הבקשה והן ההחלטה מתייחסות גם לאי חבות במס החברות, ממנו הופטרו העודפים עד עתה.

מעניין לעניין באותו עניין – לעיתים קרובות מועלת טענה ע"י פקידי השומה על פיה העברה של כספים (בדרך של הלוואה ואף לעיתים גם השקעה) מחברה אחת לחברה קשורה אחרת מהווה משיכה מהחברה בעקיפין ע"י בעל המניות המהותי – דבר שגורר חיוב במס בגין דיב' ברמת בעל המניות.
עם חקיקת רפורמת מיסוי משיכות בעלים בתחילת 2017 ובפרט חקיקת סעיף 3(ט1) לפקודה, נדרש המחוקק להתמודד לראשונה עם הטענה האמורה לעיל, ובאופן חד-משמעי קבע בהוראת סעיף 3(ט1)(9) כי הלוואה כאמור, שהינה לתכלית כלכלית ואיננה לתאגיד קשור שקוף, לא תהווה משיכת כספים מהחברה המסווגת כהכנסה מדיבידנד. דהיינו, המחוקק ער לכך כי חברות קשורות מממנות ומשקיעות בתאגידים קשורים ע"מ למנף את עסקיהם, ועדיין הלוואה כאמור לא תיחשב כמשיכה לעניין חיוב במס דיבידנד.
כלומר, טענת הסיווג השונה (העדיפה בדר"כ על פקידי השומה) עשויה לעמוד בסתירה לחקיקה החדשה בעניין סע' 3(ט1) לפקודה. למשל, במקרה וחברה שחל עליה החוק תיתן הלוואה לחברה קשורה שהיא תושבת חוץ. ומעבר לכך, אומנם יכולה לעלות טענה כי יש לשלם את מס החברות עפ"י החזקות שבסעיף 51(ח) או 51ב(ב) לחוק, אך לא את מס הדיבידנד.
כתימוכין לעמדה זו נציין, כי בסעיף 41(ב)(1) לפרק השביעי לחוק נקבע כי "לכל מונח תהיה המשמעות שיש לו בפקודה".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ורו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

לאחרונה נתקל משרדנו בסוגיה הקשורה בקשר שבין זיכוי המס בשל תרומות למוסד ציבורי בישראל לבין זיכוי ממסי חוץ.
דוגמא להמחשה: לתושב ישראל יש הכנסות שכירות בישראל בסך של 1 מליון ₪ והכנסות שכירות מחו"ל בסך של 1 מיליון ₪. נניח שהמס האפקטיבי החל על כל ההכנסות הנ"ל בישראל הינו 46%, קרי – 920,000 ש"ח והמס ששולם בחו"ל על הכנסות השכירות היה 40%, קרי – 400,000 ₪.
בהתאם לנוסחת חישוב תקרת הזיכוי הקבועה בסעיף 204(א), תקרת הזיכוי הינה 460,000 ₪ (המחושבת כשיעור המס האפקטיבי בישראל על כלל ההכנסה הרגילה – 46%- המוכפל בסכום הכנסת החוץ בסל המדובר – 1,000,000 ₪).
מאחר ותקרת הזיכוי גדולה מסכום המס הזר ששולם בפועל – כל מסי החוץ ששולמו בסך 400,000 ₪, יינתנו כזיכוי מהמס הישראלי, כך שתוספת התשלום בדוח השנתי לרשויות המס בישראל תעמוד על 520,000 ₪ (= 400,000 – 920,000).
נניח שאותו יחיד החליט לתרום בשנת המס סך של 600,000 ₪ לבית חולים בישראל המהווה מוסד ציבורי מוכר לעניין סעיף 46 לפקודה (זיכוי בשל תרומות). סעיף 46 לפקודה קובע זיכוי בשיעור של 35% על סכום התרומה ובסה"כ במקרה הנדון – 210,000 ₪. כך, היינו מצפים שסך המס אותו יש לשלם בישראל יפחת לסכום של 310,000 ₪ (= 210,000 – 520,000).
ואולם, בהתאם לנוסח סעיף 204 לפקודה, הקובע את מנגנון המיסוי, הזיכוי הניתן בשל מיסי החוץ ששולמו ייפגע ויופחת בשל אותה תרומה למוסד ציבורי. ובמה דברים אמורים?
סעיף 204 לפקודה קובע שבחישוב שיעור המס האפקטיבי על כלל הכנסתו הרגילה של נישום, יש להביא בחשבון את המס הישראלי החל לאחר שהופחתו ממנו כל הזיכויים (כמובן לפני מתן הזיכוי ממס זר שאותו באים לחשב), ולכאורה – לרבות זיכוי בשל תרומות. כך, לפי אותה נוסחה, המס האפקטיבי בישראל הינו 710,000 ₪ (= 210,000 – 920,000) ושיעורו מסך כל ההכנסות הינו 35.5%.
לאור האמור, תקרת הזיכוי בשל מסי החוץ עומדת על 355,000 ₪ (= 35.5% x 1,000,000). מכאן, שסך המס שישולם בישראל לאחר מכלול החישובים יהא 355,000 ₪ (= 355,000 – 710,000), ולא 310,000 ₪, כאמור לעיל, אילו היו ניתנים כל מסי החוץ כזיכוי.
אגב, האמור לעיל אינו בגדר פרשנות או עמדה אפשרית של רשות המסים, אלא יישום הנוסחה המתוארת לעיל הלכה למעשה, כפי שעולה מפלט חישוב המס בפועל ביחס לנישומים ששודרו דוחות המס שלהם למחשב שע"מ של רשות המיסים.
העצה לאותו נישום שאינו מעוניין להיפגע בשל כספים שהוא תורם למוסד ציבורי בישראל, תהיה לא לתרום למוסדות ציבור בישראל באותה שנה סכום העולה על כ – 343,000 ₪, שהוא סכום התרומה המקסימאלי המאפשר לקבל את מלוא מסי החוץ כזיכוי ממס בישראל (דהינו – סכום זה מעמיד את המס האפקטיבי בישראל על סך של 40%, השווה למס הזר ששולם על הכנסות השכירות הזרות).
יחד עם זאת, מאחר ומטרתו של סעיף 46 לפקודה הינה לעודד מתן תרומות למוסדות ציבור בישראל התורמות לצמיחתו של המגזר השלישי, לא ראוי כי רשות המסים תנקטו בפרשנות לעיל אלא רצוי שישונו ההנחיות והחישובים במקרים כאמור, וזיכוי מס בשל תרומות שהמדינה מעודדת אותן, לא יפגע פגיעה כלשהי בסכום זיכוי מיסי חו"ל המגיע, כחוק.

נציין, כי מלבד הפגיעה בעידוד התרומות בישראל, כאמור לעיל, קיימת אפליה בין נישומים שכל הכנסתם בישראל לבין כאלו המפיקים חלק נכבד מהכנסתם בחו"ל ומשלמים עליהם מסים כדין.
אנו קוראים לרשות ולמחוקק לתקן עיוות חמור זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

ביום 2.11.2017 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 1002-07-15) את תביעתה של תמר שפריר המר (להלן: "המבוטחת") לתשלום דמי לידה, בטענה כי לא מתקיימים התנאים בחוק המזכים אותה בדמי לידה.

עיקרי החוק

• סעיף 49 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק") קובע שהמוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") ישלם למבוטחת דמי לידה בעד פרק הזמן שלרגל ההיריון או הלידה אין היא עובדת או עוסקת במשלח ידה.

• סעיף 50(א) לחוק קובע שעובדת ששולמו בעדה דמי ביטוח משכרה תהיה זכאית לדמי לידה אם שולמו בעדה דמי ביטוח במשך הזמן שתואר בחוק, בתקופה שקדמה ליום הקובע.

• סעיף 50(ב) לחוק קובע שיש תקופות שלפני היום הקובע, שיראו אותן כתקופות ששולמו בעד העובדת דמי ביטוח, כמו חל"ת בחודשיים הראשונים שבהם המעסיק משלם את דמי הביטוח, ותקופות שבהן האישה מקבלת דמי מחלה ממעסיק.

• דמי הלידה הם נגזרת של שכרה הרגיל של העובדת ברבע השנה שקדם ליום הקובע.

• "היום הקובע" הוא היום שבו הפסיקה המבוטחת לעבוד בהיותה בהיריון שנסתיים בלידה שלגביה מוגשת התביעה לדמי הלידה.

• לפי סעיף 345ב לחוק, מקצבת אובדן כושר עבודה שמשלמת חברת ביטוח לעובדת תנכה חברה הביטוח דמי ביטוח כפנסיה מוקדמת.

תמצית עקרי העובדות הרלוונטיות

• המבוטחת עבדה כשכירה. ביום 25.9.2012 לקתה בשבץ מוחי ובמשך חודשים ארוכים נעדרה מעבודתה.

• בגין התקופה 25.9.2012 ועד 27.1.2013 שולמו לה דמי מחלה ע"י המעסיק.

• מיום 28.1.2013 ועד 9.2014 – שהתה בחל"ת. במהלך החל"ת קיבלה זכויות סוציאליות וכן רכב וטלפון ואפילו שי לחג. בחודש מאי 2013 קיבלה בונוס על עבודתה בשנת 2012.

• במהלך החל"ת ועד 31.1.2014 קיבלה פנסיית נכות מחברת ביטוח בגין אובדן כושר עבודה, בהתאם לפוליסת ביטוח מנהלים שרכש מעסיקה.

• ביום 24.1.2014, במהלך החל"ת, ילדה ותבעה דמי לידה.

• תביעתה נדחתה ע"י המל"ל משום שהיום שבו הפסיקה לעבוד לא היה בתוך 10 חודשים שקדמו ללידה.

• המבוטחת שבה לעבודתה ב – 15.9.2014 וסיימה עבודתה בחודש 2.2015.

טענות המבוטחת

• היא שהתה בחל"ת כפוי על רקע מחלה.

• אביה שוחח עם פקידת התביעות של המל"ל בערך בחודש 3.2013 והציג בפניה את תלושי השכר. על סמך שיחה זו שבה נאמר כי ישולמו לה דמי לידה, היא המשיכה לשהות בחל"ת, חלף קבלת דמי מחלה או ניצול ימי חופשה שעמדו עדיין לרשותה.

• מהתשלומים שקיבלה מחברת הביטוח נוכו דמי ביטוח לאומי ומשכך יש לראות בהם כיוצרים תקופת אכשרה.

• כל תקופת החל"ת המשיכה להיחשב כעובדת של המעסיק, השתמשה ברכב ובטלפון של המעסיק ולכן יש לראות חופשה כפויה זו כחופשת מחלה בשכר על פי הדין, ולראות את יום הלידה כיום הקובע.

טענות המל"ל

• המבוטחת הפסיקה לעבוד במועד שלפני 10 החודשים טרם הלידה ולכן לא צברה תקופת אכשרה; הפסקת העבודה לא היתה קשורה ללידה אלא למחלה; המבוטחת אינה נחשבת כ"עובדת" בעת שהיתה בחל"ת.

• המל"ל מפנה להלכת ביה"ד הארצי בעניין לאה ברוק בנסיבות דומות (עב"ל 59/09) ושם נקבע כי בהיעדר "יום קובע", לא ניתן למנות את תקופת האכשרה.

דיון והחלטה

• ביה"ד מסייג סמכותו לדון בענייני טענות נזיקיות שהועלו ע"י התובעת בעניין הטעיה והסתמכות שגויה על פקיד המל"ל.

• השאלות שעמדו בפני ביה"ד:

  האם המבוטחת נעדרה מעבודתה בשל ההיריון או הלידה והאם ניתן להצביע על היום שבו הפסיקה את עבודתה מחמת היריון / לידה. בשלב השני – רק אם ימצא "יום קובע" ייבדקו תנאי זכאותה לדמי לידה וסכומם.

• ביה"ד מציין כי המבוטחת הפסיקה לעבוד זמן רב לפני הלידה מחמת מצבה הנוירולוגי והמשיכה את היעדרותה מעבודה גם זמן רב לאחר הלידה, ולכן אין לכאורה "יום קובע", זאת בדומה למקרה שתואר בהלכת ברוק.

• ביה"ד קובע שגם אילו היה למבוטחת יום קובע, אין היא עומדת בתנאי הזכאות הקבועים בסיף 50 לחוק.

• ביה"ד סבור כי "לא ניתן לראות בתשלומים שקיבלה התובעת מחברת הביטוח בגין אבדן כושר עבודה "כשכר", כמשמעותו בסיף 50(א) לחוק".

בשולי הדברים

• המוסד לביטוח לאומי פרסם את עמדתו בעניין הטבות שמשלם מעסיק לעובד בתקופת חל"ת. לפי עמדה זו, ההטבה משולמת למעשה מכוח תקופת עבודתו אצל מעסיקו ועל כן היא תיוחס לחודש העבודה שקדם למועד יציאתו של העובד לחל"ת, לרבות בונוס ששולם תוך כדי החל"ת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.