לפני כחודשיים פורסמה החלטת מיסוי 6830/17 (להלן: "ההחלטה") שעניינה קביעת תנאים אשר בהתקיימם יהיה יחיד זכאי לקבלת אישור בדבר היותו תושב ישראל ("אישור תושבות"). ההחלטה מבטלת ומחליפה את הוראות סעיף 2 להחלטת מיסוי 9857/12 (ראו מבזקנו מס' 476). כלומר, ההחלטה משנה את התנאים לקבלת אישור תושבות מפקיד השומה.
המדובר ביחיד בהליך גירושין תושב מדינת אמנה, העוסק בפעילות מסחרית בישראל וברחבי העולם, והחל משנת 2016 הגדיל את מספר ימי שהייתו בישראל. ליחיד ניתנה החלטה ב"מסלול ירוק" בה נקבע כי היחיד ייחשב כ"תושב ישראל לראשונה" החל מאמצע יוני 2016 בכפוף לכך שיעביר את מרכז חייו לישראל. היחיד פנה לרשות המסים לאור כוונתו להעביר את מרכז חייו לישראל (לראשונה), בבקשה לקבוע עבורו תנאים אשר בהתקיימם יוכל לקבל אישור תושבות (אותו יוכל להציג, למשל, לרשויות המס במדינה ממנה היגר לישראל ("מדינת המוצא").
על אף שבמסלול הירוק נקבע שביוני 2016 היחיד ייחשב היחיד כ"תושב ישראל לראשונה", הרי שאישור זה אינו מספיק על מנת להוכיח את תושבותו הישראלית, הן לעניין הדין הפנימי בישראל, והן לעניין הוראות האמנה בין ישראל למדינת המוצא. זאת, כאמור לעיל, בשל ההסתייגות הקיימת באישור "מסלול ירוק", לפיה האישור בדבר הזכאות להטבות ובדבר מועד "רכישת" התושבות הישראלית מותנה בהעתקת מרכז החיים של היחיד לישראל.
ההחלטה הנדונה קובעת למעשה את התנאים שבהתקיימם יראו את מרכז החיים של היחיד בישראל, במידה מובהקת דייה בכדי להפיק אישור תושבות.
בהחלטה נקבע, שרק בתום שנת המס השלישית מיום הגעתו לישראל (סוף 2019), ינפיק פקיד השומה אישור שיחול באופן רטרואקטיבי החל משנת "רכישת" התושבות הישראלית (2017), בדבר היותו תושב ישראל לעניין האמנה.
בשונה מההחלטה הקודמת, כאן רשות המיסים לא לקחה בחשבון את התקופה שבין יוני 2016 עד לסוף השנה; מנוסח ההחלטה אנחנו מבינים שרשות המסים סבורה שבפועל, היחיד העתיק בפועל את מרכז חייו לישראל רק בתחילת שנת 2017 ולא בחודש יוני 2016).
נקבע כי מתן אישור התושבות הוא בתנאי שהיחיד יעמוד בתנאים שנקבעו, להלן עיקרי התנאים שעל היחיד לעמוד בהם במצטבר:

• ליחיד יהיה "בית קבע" בישראל, לקיומו של בית זמין למגוריו של היחיד משמעות מכרעת הן בלשון הגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה ("מקום ביתו הקבוע") והן כשובר-שוויון ראשון בהיררכיה לעניין תושבות יחיד ברובן המכריע של אמנות המס שישראל צד להן

• בכל שנת מס החל מ-2017, ישהה היחיד בישראל 142 ימים ומעלה. בהחלטה הקודמת נדרשו 133 ימים בשנה המלאה הראשונה ו- 143 ימים בשנים שלאחר מכן. גם למספר ימי השהיה בישראל משמעות מכרעת, הן בלשון הגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה ("מקום המגורים שלו…") והחזקות המספריות הנלוות להגדרה האמורה, הן בשוברי השוויון לעניין תושבות יחיד באמנות המס ("המקום בו נוהג לגור") והן בהחלטות המיסוי ובפסקי הדין שניתנו בעניין תושבות יחיד.

• היחיד לא בחר בשנת הסתגלות, שהרי בשנת הסתגלות, אם בחר בה, היחיד נחשב לתושב חוץ ולא לתושב ישראל.

• ליחיד אין בת זוג שאינה תושבת ישראל זאת, כדי לבסס לכאורה, כי גם קשריו המשפחתיים של היחיד הם בישראל.

בנוסף נקבע כי:

• בתום כל שנת מס (החל מתום שנת 2019), היחיד נדרש להצהיר שבכוונתו להמשיך לעמוד בתנאים הקבועים בהחלטה בשתי שנות המס הבאות. מדובר בהחמרה ביחס להחלטה הקודמת.

• היחיד ימציא חוות דעת מאת רו"ח מקומי של מדינת המוצא כי לפי מבחני הדין הפנימי באותה מדינה, הוא אינו נחשב תושב המדינה החל מיום הגעתו לישראל. בהחלטת המיסוי הקודמת בנושא, לא נדרש אישור העדר תושבות מרשות המס במדינת המוצא, בפרט בשל העובדה שכנראה לא ניתן לקבל אישורים כאלו. עם זאת, לדעתנו, גם דרישת המצאת חוות דעת היא מוגזמת, בפרט בשל העובדה שאין נפקות ישירה לתושבות היחיד במדינה המוצא.

• בכל שנת מס עבורה יונפק אישור תושבות, ישהה היחיד, בכל אחת משאר המדינות האחרות, מספר ימים הקטן ממספר ימי שהייתו בישראל באותה שנה.

• עמידה מלאה בכל ההוראות דלעיל תעניק תושבות ישראלית הן בדין הפנימי והן לצורך האמנה, מיום ההגעה לישראל.

• אין במתן אישורי תושבות כאמור כדי לחייב את רשות המיסים להסכים לייצג את היחיד בהליך של הסכמה הדדית מול מדינת האמנה, היה ותחליט כי זיקתו של היחיד למדינת האמנה גוברת.

עוד קובעת ההחלטה שרשות המיסים תשקול לפנות למדינת המוצא של היחיד ותודיע על ביטול אישור התושבות למפרע, אם וכאשר יפר היחיד את תנאי החלטת המיסוי.
אישור תושבות למדינה שלישית ולמוסדות פיננסיים: מעניין לדון במקרה בו נדרשת הנפקת אישור תושבות ישראלית למדינה שלישית, בטרם חלפו שלוש השנים. האם היחיד יידרש להמתין זמן כה רב ללא שיוכל להציג אישור תושבות ממדינה כלשהי? קחו למשל יחיד תושב בלגיה שעלה לישראל ומוכר בסמוך לעלייתו מניות בחברה רומנית. אותו יחיד עשוי להידרש לאישור תושבות ישראלית כדי שיחול עליו פטור מרווח הון ברומניה, בהתאם להוראות האמנה בין ישראל לרומניה. נראה לומר כי במקרה זה חובה על פקיד השומה להנפיק אישור כדי למנוע תשלום מס מיותר במדינות בהן פועל היחיד. כך גם לעניין דרישת מוסדות פיננסיים לאישור תושבות מרשות המס במדינת מושבו של היחיד.
לדעתנו, מדובר בתנאים בלתי סבירים לקבלת אישור תושבות, בעוד שתנאי הסף שמציבה רשות המסים כדי לראות ביחיד תושב ישראל נמוכים בהרבה (אף בפס"ד אריה גונן, אפשר שבתקופה קצרה מאוד בשנת מס מסוימת (בת 90 יום) יראו בנישום כמי שהעביר את מרכז חייו לישראל "על כל ההשלכות הנובעות מכך מבחינה פיסקאלית"). אם לדעת רשות המסים יחיד הוא תושב ישראל בשנה פלונית, מן הצדק שתנפיק לו אישור תושבות, בין אם אותו אישור מיועד למדינת מוצאו, בין אם למדינה שלישית ובין אם למוסד פיננסי. אין מקום ואין הצדקה לתנאי סף בלתי סבירים ובמיוחד לשיהוי כה רב. אם הסיבה לקביעת תנאים נוקשים היא ניצול לרעה של אישורים כאלו על ידי נישומים, על הרשות למצוא את הדרך המתאימה כיצד לנהוג באותם נישומים, מבלי לפגוע בכלל ציבור העולים החדשים והתושבים החוזרים.
להבנתנו ומניסיוננו, ההחלטה מציבה רף מובהקות גבוה שבהתקיימו, לא יהיה שיקול דעת לפקיד השומה האם להנפיק אישור תושבות ליחיד. אולם, אף בהתקיים רמת מובהקות פחותה ואף טרם חלוף שנת המס השלישית מיום הגעתו לישראל של היחיד, ניתן לפנות לפקיד השומה ולהניח את דעתו בדבר העתקת מרכז החיים לישראל ולקבל ממנו אישור תושבות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, עו"ד דני פינק ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, במשרדנו.