כידוע, תקני חשבונאות בינלאומיים (IFRS) כוללים הוראות שונות להצגת שווי נכסים מסוימים על פי שווים ההוגן. למשל, כתוצאה מגידול בערך הנכס, חברה מכירה ברווח חשבונאי מבלי שהנכס מומש בפועל. לעומת זאת עפ"י דיני המס רווח חשבונאי זה אינו בר חיוב במס כיוון שהנכס עדיין לא מומש.
ביום 8 בינואר 2018 ניתן פס"ד בעניין אם.סי.אל קניון דרורים בע"מ (להלן: החברה או חברת האם (ע"מ 44778-10-14) , שדן בסוגיית חבות המס בידי חברה שקבלה דיבידנד מרווחי שערוך נכסים, של חברת הבת שלה.
תמצית עובדות המקרה
החברה היא חברה פרטית תושבת ישראל, העוסקת בייעוץ ושיווק בתחום הנדל"ן. החברה רכשה בשנת 2009 50% ממניות חברת קניון דרורים בע"מ (להלן: עסקת הרכישה) – חברה תושבת ישראל בעלת זכויות חכירה בנכס מקרקעין שעליו מצוי קניון דרורים וכן בעלת כ -51% מזכויות החכירה של תחנת דלק הסמוכה לקניון (להלן: חברת הבת).
בדוח הכספי לשנת 2008 יישמה חברת הבת את תקן 40 (IFRS) ושערכה את המקרקעין בהתאם למודל השווי ההוגן ונותרה לה יתרת קרן שערוך לחלוקה בסך של כ – 27 מיליון ₪. ביום 9.12.2009 החליטה חברת הבת על חלוקת דיבידנדים לבעלי מניותיה (ביניהם חברת האם) שרובם, מרווחי שערוך אלו.
פקיד השומה טען שרווחי שערוך נדל"ן של חברת הבת, אינם מהווים "הכנסה" בידי חברת הבת לפיכך הדיבידנד שהתקבל מחברת הבת בידי חברת האם אינו נמצא בתחולת סעיף 126(ב) לפקודה ולכן הוא חייב במס בידי חברת האם. הסוגיה הגיעה לפתחו של ביהמ"ש.
בית המשפט ביסס את החלטתו בעניין זה על פרשנות הוראת סעיף 126(ב) לפקודה ועל פסיקה ברורה ומנחה (אביעד פרל ע"א 8500/10) שיצאה מידיו של בית המשפט העליון כפי שיפורט להלן.
מניתוח סעיף 126(ב) לפקודה (להלן: הסעיף) ע"י בית המשפט עולה כי הסעיף מוציא הכנסה מבסיס "ההכנסה החייבת" של חברה החייב במס חברות, בהתקיים שלושה תנאים:
"…לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות… מחבר בני אדם אחר…"
"…שהופקו או נצמחו בישראל…".
אותה הכנסה הייתה נתונה לחיוב במס חברות בידי החברה המחלקת.
ביהמ"ש לא מקבל את פרשנות החברה לפי די בכך שהחברה המחלקת חייבת במס חברות באופן כללי, אלא קובע כי ה"פטור" יחול ככל שחל מס חברות ספציפי על ההכנסות (החייבות – נטו) שחולקו כדיבידנד.
ביהמ"ש מנתח את סוגיית הרווחים החשבונאיים, וספציפית לעניינו קובע בהסתמך על הלכת פרל כי תנאים 1 ו- 3 לא מתקיימים בענייננו. ובלשונו של ביהמ"ש:
"מכל האמור לעיל, הגעתי למסקנה כי רווחי שערוך נכס הנדל"ן אינם מהווים "הכנסה" לצורך חישוב "הכנסה החייבת" של חברת-הבת ולכן גם לא שולם בגינם מס על ידי חברת-הבת.
לפיכך, אין להחיל על המערערת ההטבה הגלומה בסעיף 126(ב) לפקודה. פועל יוצא מכך, שההכנסה של המערערת מהדיבידנד שחילקה לה חברת-הבת, שמקורו ברווח שערוך הנדל"ן, מהווה עבור המערערת "הכנסה", שהיא "הכנסה חייבת" לפי דיני המס. על פי מסקנתי זו, דין הערעור להידחות".
בשולי הדברים:
א. ביהמ"ש מתייחס בסיפא של הפסק לעניין סעיף 100א1 לפקודה (חוקק בתיקון 197, 1.8.2013) שטרם נכנס לתוקף כיוון שטרם הותקנו תקנות, ההכרחיות לתחילת ישומו.
הסעיף אמור היה לתת פתרון לסוגיה שלעיל בכך שיראו את הנכס שבגינו נרשמו רווחי השערוך כאילו נמכר ע"י החברה המחלקת (מכירה רעיונית- דבר הגורר עסקת רווח הון) ביום חלוקת הדיבידנד ונרכש מחדש באותו מועד.
ביהמ"ש דוחה את עמדת החברה לפיה עצם הצורך בהתקנת הסעיף מוכיחה כי טרם חיקוקו (ועד עתה לאור טרם הפעלות בפועל) חלוקת רווחי שערוך פטורה ממס בידי החברה המקבלת.
עמדת פקיד השומה בסוגיה הנדונה להלן אף באה לידי ביטוי בעמדה חייבת בדיווח מספר 01/2016 – דיבידנד שמקורו ברווחי שערוך, וכעת קיבלה חיזוק מבית המשפט המחוזי בפסק דין זה אשר לראשונה דן בסוגית חלוקת הדיבידנד מרווחי שערוך בין שתי חברות תושבות ישראל.
ב. פועל יוצא מהפסק, והדבר אינו נסתר גם בעמדה חייבת הדיווח לעייל, כי כל עוד סעיף 100א לא יכנס לתוקף, הרי בכל מקרה של חלוקת רווחי שערוך, יחויב רק בעל המניות במס כדיבידנד ולא יחול מיסוי דו שלבי, קרי – ללא מס חברות בחברה המחלקת.
פרטים נוספים ניתן לנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, רו"ח אייל כרמי, ורו"ח משפטן ישי חיבה ממשרדנו.
כידוע, במסגרת תיקון 223 לפקודת מס הכנסה בתוקף משנת 2016, נקבע כי מי שטוען לתושבות חוץ בשנה מסוימת אך מקיים את חזקת הימים שבהגדרת "תושב ישראל" באותה שנה (קרי- שוהה בשנת המס 183 ימים או יותר; או שוהה בשנת המס 30 ימים או יותר וכן בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה שהה במצטבר 425 ימים או יותר) – יידרש להגיש דוח שנתי לרשות המסים (אף שיוגש כ"תושב חוץ", כטענתו).
במסגרת התיקון נקבע, בין היתר, כי יחיד כאמור יידרש להגיש "דוח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו בלבד, שאליו יצרף את המסמכים התומכים בטענתו" (בנושא התיקון, ראה מבזקינו מספר 640 ומספר 684).
לפני מספר ימים פורסם טופס 1348 כנספח לדוח השנתי לשנת 2017 המסדיר באופן פורמאלי את פירוט ההצהרות הנדרשות מאת יחיד כאמור ואת התיעוד התומך אשר נדרש לצרפו לטופס ("טופס תושבות"). מעבר להיבט הדיווחי, ניתן לראות בטופס מעין Checklist לקביעת תושבות ולהתנהל על פיו ככלי עזר לניהול הליך הניתוק, כפי עמדת רשות המיסים.
רשות המסים נותנת דגש מיוחד לקיומו של אישור תושבות ממדינת המושב החדשה אליה עבר היחיד (הדבר נדרש גם ברישא של ההצהרה בטופס התושבות וגם מהווה חלק מרשימת השאלות הכלולה). נציין כי היעדר קיומו של אישור תושבות מרשות המס הזרה אינו מהווה, לכשעצמו, ביסוס לתושבות ישראלית, בעיקר במקרה בו הפרוצדורה במדינה הזרה אינה מאפשרת קבלת אישור תושבות באותה שנה (כך למשל, נוהל קבלת אישור תושבות מרשות המסים הישראלית ניתן לעתים רק בחלוף שלוש שנים ממועד ההגעה לישראל – ראה מבזקנו מספר 713), וגם במקרה בו לא נקבעה תושבות לצורכי מס באותה מדינה באותה שנה.
אגב, יחיד שעזב את ישראל בשנת מס מסוימת ואין לו הכנסות נוספות באותה שנה בחו"ל, הרי שטענת תושבות החוץ ממילא אינה משליכה לעניין חבותו במס, ולפיכך אינו חייב "לטעון" כי הוא תושב חוץ. כך, אינו נדרש להגשת דוח (אלא אם חייב בהגשתו מסיבה אחרת) וגם אם יגיש דוח (כתושב ישראל), ממילא אינו נדרש להגשת טופס התושבות ביחס לאותה שנה.
באמרת אגב נציין, כי טופס התושבות מנוסח כהצהרה מחייבת של הנישום לפיה "מסירת פרטים שאינם נכונים מהווה עבירה על החוק". זאת, בעוד שחלק מהשאלות הכלולות בהצהרה נתונות לפרשנויות מקצועיות. למשל – השאלה בדבר קיומו של "בית קבע" (המונח בית קבע הוא מונח אבסטרקטי ועשוי לכלול דוגמאות רבות, כאשר רשות המסים עצמה פרסמה חוזר מקצועי במיוחד עבורו); או שאלת קיומו של חשבון בנק "פעיל" כשלא ברורים הפרמטרים להגדרת חשבון ככזה.
תיעוד נוסף הנדרש במסגרת טופס התושבות, הוא שאלון תושבות שמילא היחיד עבור המוסד לביטוח לאומי, אם קיים שאלון כאמור. לעניין זה יש לציין, כי לעתים אזרחים רבים אינם מודעים להשלכות המיסוי שיש לתשובות הניתנות במסגרת שאלון התושבות בביטוח לאומי, ולפיכך, את ההצהרות והתשובות שניתנות למוסדות שונים יש לבחון ולגבש בראייה כוללת מתוך הנחה שהצהרות ושאלונים אלו עשויים להידרש ולהיות מוצגים לרשויות אחרות, כגון רשות המיסים.
למעט התיעוד הספציפי שצוין לעיל, נאמר באופן כללי בטופס התושבות, כי יש לצרף אסמכתאות לשאלות השונות הכלולות בטופס, ככל שקיימות (למשל- חוזה שכירות למי שמשכיר את דירתו בישראל). וניתן לומר, שטופס התושבות והתיעוד המצורף לו מחליפים, הלכה למעשה, את שלבי הבירור ביחס לתושבות הנישום אשר עד היום היו נעשים בד"כ במסגרת הליכי שומה רגילים.
יוער, כי תחולת החובה לשימוש בטופס הינה לגבי הדוח לשנת 2017 ואילך. יחד עם זאת, ניתן כמובן להשתמש בטופס האמור כפלטפורמה טובה גם להגשת דוח 2016, אם טרם הוגש.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ורו"ח (משפטן) גדי אלימי ולשאר חברי המלחקה למיסוי בינלאומי.
בתזכיר חקיקה שהופץ השבוע לתגובות הציבור מועלית כוונת חקיקה להקלת סחירות זכויות מיסוי בעניין תמ"א 38 (שיפוץ וחיזוק או במסלול הריסה ובנייה חדשה) וכן בעניין פינוי ובינוי.
נתייחס במאמר זה רק לתיקונים בעניין תמ"א 38, והדברים דומים גם בעניין פינוי בינוי:
כיום התקשרות יזם עם דיירים בעסקת תמ"א – נעשית לעיתים קרובות עם תנאי מתלה, כגון קבלת היתר וכד'.
לפי החוק, יום המכירה נדחה למועד המוקדם מבין יום התקיימות התנאי המתלה, או המועד בו היתה עליה בפועל על הקרקע (להלן – יום המכירה).
עד עתה, עמדת רשות המיסים היא כי כשיגיע יום המכירה ישלם היזם את מס הרכישה על פי שווי העסקאות הנדחות עם הדיירים. כל מכירה נוספת של זכויות היזם ליזם נוסף תידון בהתאמה.
התזכיר מציע כי ככל שהיזם ימכור את זכויותיו על פי ההסכמים עם הדיירים, ליזם אחר, יחוייב היזם המקורי בפועל רק על תמורת המכר שיקבל מן היזם החדש, ולא יותר.
כך יהיה גם בסיחור נוסף מהיזם החדש ליזם אחר ככל שיהיה.
היזם אשר יהיה בעל הזכויות ביום המכירה, הוא זה שישלם את מלוא מס הרכישה על מלוא שווי הזכויות (התשלומים ששילם בגין הרכישה בצרוף התחיבויות הבניה והאחרות שהוסבו אליו מן היזם שמכר לו את הזכויות).
אמנם מן החשש כי עקב ההקלה שמא יהיו יזמים שיכנסו לעסקות תמ"א רק על מנת לסחרן ומבלי כל כוונה לביצוע הבניה בפועל – יאופשר לשר האוצר לתקן תקנות אשר יגבילו את תחולת ההקלה לעייל במקרים מסויימים שיקבעו.
בעסקת תמ"א של הריסה ובנייה מחדש מוכר הדייר דירת מגורים הקיימת שלו ויקבל בעתיד דירת מגורים חדשה בבניין שיבנה היזם במקום הבניין שנהרס.
בעניין זה קובע התזכיר וגם כל מופיע בדברי ההסבר, כי ככל שהדייר ימכור בתוך התקופה שבין ההתקשרות הראשונית עם היזם לבין יום המכירה, את זכותו לקבלת הדירה החדשה – "יראו את הזכות ליחידת המגורים החלופית שהתקבלה תמורת יחידת המגורים הנמכרת, כדירת מגורים מזכה".
נראה לנו כי המציע "לא דק פורתא" והכוונה היא לקבוע כי דירתו הנוכחית של הדייר שעדיין קיימת (שכן הבניין טרם נהרס, ויום המכירה לא הגיע) – נחשבת כדירת מגורים מזכה לכל דבר ועניין.
בכל מקרה ככל שמדובר על הדירה הקיימת או שמא באמת על הדירה החלופית העתידית שעל הנייר- קביעה זו תפשר למכור אותה כבר עתה, בחישוב המס הליניארי.
מנגד לא ברור לטעמנו אם יתאפשר למוכרה בפטור מלא ממס כהוראת סעיף 49ב(2) לחוק שכן הסעיף דורש כי הדירה תוחזק 18 חודשים מיום שהיתה לדירת מגורים (אשר על פי ההגדרה בסעיף 1 לחוק – מדובר על דירת שבנייתה נסתיימה, וככל שמדובר בדירה החלופית, הרי בנייתה כלל טרם החלה!).
אולי יש לפרש כי הקביעה שהדירה תחשב כ"דירת מגורים מזכה" כקובעת גם חזקה כי עניין לנו ב"דירת מגורים".
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 18113-11-14) קיבל ביום 11 בדצמבר 2017 את תביעתה של זיוה שגיא (להלן: "המבוטחת") לתשלום תוספת ותק לקצבת אזרח ותיק (זקנה) ל-19 שנים אחורנית, בשל טעות הנובעת מחוסר ברישומים במוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל").
רקע חוקי
תוספת ותק (עד 31.12.2016) – תוספת של 2% מקצבת אזרח ותיק (זקנה) לכל שנת ביטוח משנת הביטוח ה-11. סה"כ תוספת הוותק לא תעלה על 50% מהקצבה עצמה.
שיהוי בהגשת תביעה – לפי סעיף 296 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק"), כל תביעה לגמלת כסף תוגש למל"ל תוך שנים עשר חודשים מהיום שבו נוצרה עילת התביעה. כאשר התביעה הוגשה באיחור, תשולם הגמלה רטרואקטיבית ל -12 חודשים בלבד, למעט בגיל הזכאות לקצבת אזרח ותיק, אז תקופת התשלום הרטרואקטיבית גדולה יותר.
המוסד לביטוח לאומי פרסם במשך השנים הוראות משלימות לסעיף 296 לחוק. ההוראות האחרונות פורסמו בשנת 2014 ולפיהן המל"ל רשאי לשלם תשלום רטרואקטיבי עד 7 שנים, כמפורט בתדריך.
תמצית עובדתית
המבוטחת ילידת 3/1938, הגישה תביעה לקצבת אזרח ותיק (זקנה) בשנת 1998, בהגיעה לגיל הפרישה (60); בתביעה פורטו כל מקומות ותקופות עבודתה.
ביום 1.3.1998, אישר המל"ל את התביעה עם תוספת ותק שלא כללה תקופות מסוימות בשנים 1958 – 1987 (בסה"כ אושרו לה 11 שנים לתוספת הוותק).
ביום 4.3.2014 הפיק המל"ל לראשונה מסמך ובו פירוט תקופות הביטוח לצורך חישוב תקופת האכשרה המזכה בקצבה ובתוספת הוותק.
ביום 30.3.2014 פנתה המבוטחת למל"ל וביקשה לברר אודות תקופות הביטוח שלא נכללו באישור. מכאן החל מהלך התכתבות הדדית בו הכיר המל"ל בתוספת ותק נוספת בתחילה אישר הגדלת הקצבה אחורנית לשנה אחת בלבד, אח"כ אישר ל-4 שנים אחורנית ולבסוף התייצב על 7 שנים אחורנית – תקופת ההתיישנות המרבית, לדבריו.
תמצית טיעוני המבוטחת
ב-1998 הגישה תביעה למל"ל ולא נתקבלה שום הסתייגות מצד המל"ל. במשך שנים פנתה עם בעלה בטענה חוזרת ונשנית כי קצבת הזקנה נמוכה ואינה הגיונית. המענה שקבלה הוא שהיא מקבלת "את מלוא זכויותיה ואין כל אפשרות שתהיה טעות כלשהי בגובה הקצבה".
רק ב-2/2014 נערכה לראשונה בדיקה יסודית ובעקבותיה החליט המל"ל לשלם לה הפרשים של 7 שנים אחורנית בגין כל מקומות עבודתה.
לטענתה עבדה אצל מעסיקים ממשלתיים ומוסדות גדולים שדיווחו דיווחים מלאים על תקופות עבודתה. כנ"ל לגבי תקופת עבודתה כעצמאית – הכל דווח בזמן אמת למל"ל והנתונים היו אמורים להיות אצלו.
המבוטחת בקשה להחיל את הוראות חוזר גמלאות 383 (משנת 2009) שקובע כי במקרים שבהם מדובר ב"טעות של המוסד" יש לשלם אחורנית מיום תחילת הזכאות.
תמצית טיעוני המל"ל
בתביעתה הראשונה של המבוטחת לא צורפו מסמכים נאותים, שנמסרו למל"ל רק בשנים 2014.
למל"ל נודע רק ב-2014, לאחר הגשת טענות המבוטחת, כי זו היתה עצמאית כשנה וחצי עד סוף שנת 1987. בעת אישור התביעה הדבר לא הופיע במערכת הממוחשבת של המל"ל, והמל"ל לא ידע ולא יכול היה לדעת על כך.
המל"ל אינו יכול לאשר תוספת ותק מעבר ל-7 שנים, שכן זו תקופת ההתיישנות הכללית עפ"י הדין הכללי וכי מדובר אף בתשלום לפנים משורת הדין לאור הטעות של המבוטחת, מאחר שלפי סעיף 296 לחוק אפשר לשלם גמלה רטרואקטיבית רק 12 חודשים בלבד.
דיון והחלטה
ביה"ד מגיע למסקנה כי מדובר במחדלי המל"ל שגרמו לאי קבלת מלוא הקצבה משנת 1998 ואילך.
המבוטחת פרטה בתביעה את כל תקופות ההעסקה ולכן לא מדובר בשיהוי או באיחור בהגשת התביעה.
המל"ל לא שלח למבוטחת החלטה המפרטת אילו תקופות עבודה לא נכללו בחישוב הוותק, ולכן המבוטחת לא יכולה היתה לדעת בעד אילו חודשים חסרים נתונים בכדי לקבל את מלוא זכויותיה. המבוטחת לא קיבלה דרישה לצרף אישורים והמל"ל לא נתן הנמקה מפורטת ומנומקת כמתחייב מרשות ציבורית.
הוראות סעיף 296(ב) לחוק המאפשרות שיפוי של עד שנה אחורנית, אינן חלות במקרה של תביעה שלא הוגשה באחור, אלא מדובר במחדל של המל"ל.
"כשם שהמוסד לביטוח לאומי אינו יכול להנציח תשלום גמלה שלא כדין עקב חלוף הזמן, והוא רשאי לתקן את טעותו… כך גם בגזרה שווה המוסד אינו יכול להנציח אי תשלום שלא כדין של גמלה עקב חלוף הזמן, והוא חייב לתקן את טעותו".
חוזר של המל"ל אינו "תורה למשה מסיני", אינו "מיטת סדום", וניתן לחרוג ממנו במידת הצורך.
התביעה נתקבלה, והמל"ל חוייב להשלים את מלוא הפרשי קצבת הזקנה 19 שנים אחורנית – מיום הזכאות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
