מבזק מס מספר 719 - 1.2.2018

לאחרונה פורסמה החלטת מיסוי בהסכם שמספרה 0253/18 בעניין חבות המס בהתאם לסעיף 12 לחוק מע"מ, החלה על תמיכות המתקבלות ממשרדי ממשלה השונים.

רקע חוקי
סעיף 12 לחוק מע"מ, קובע כי תרומה, תמיכה או סיוע אחר שקיבל "עוסק", יחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו. בתקנה 3 לתקנות מע"מ ישנה רשימה סגורה המחריגה ממחיר עסקאותיו של עוסק, סוגי תקבולים המנויים בתקנה שניתנו במישרין לעוסק למטרות המפורטות בתקנה.
בהלכת צבי פפר ע"א 278/78 נקבע כי שני מרכיבים עיקריים צריכים להתקיים לשם הפעלת הסעיף: שניתנו תרומה, תמיכה או סיוע, ושנתקבלו ע"י העוסק כעוסק. נציין, כי הסעיף מרחיב את בסיס המס והוראתו פורשה באופן שהיא חלה גם על תקבולים שניתנו במישור ההוני, או למטרה שאינה מסחרית.

החלטת המיסוי
"עוסק" מתחום ענף החקלאות קיבל תמיכה עבור גידול ירקות ופירות מאת משרד החקלאות ופיתוח הכפר מחוז הנגב, בהתאם להחלטת ממשלה (להלן: התקבול או התמיכה). סוג תמיכה זה, לא נכלל ברשימה הסגורה של תקנה 3, ולכן היא מהווה חלק ממחיר עסקאותיו של העוסק.
העוסק דנן, עקב תחום עיסוקו חייב ככלל על עסקאותיו במע"מ בשיעור אפס!

רשות המיסים נדרשה לקבוע מה תהא חבות המע"מ בגין התמיכה שקיבל כאמור.
החלטת המיסים קובעת כי "שעור המס החל על התקבול יהא בהתאם לשיעור המס החל על עסקאותיו השוטפות של העוסק שבשלה ניתנו לו התקבולים". הואיל ומדובר בעוסק שמוכר פירות וירקות, כאמור לעיל וכל עסקאותיו הינן בשיעור אפס בהתאם לסעיף 30(א)(13) לחוק מע"מ הוחלט שגם התקבול יהיה חייב בשיעור מע"מ אפס.
החלטת המיסוי מרחיבה וקובעת קוו מנחה למקרים אחרים, כגון מצב ביניים בו לעוסק עסקאות מעורבות וקובעת, כי אם לעוסק יש עסקאות חייבות במס מלא ועסקאות בשיעור מע"מ אפס, והתקבול ניתן לכלל פעילותו, אזי יש לדווח על התקבולים לפי יחס העסקאות השוטפות של העוסק שעור מע"מ אפס מול שעור מע"מ מלא (בנטרול עסקאות של מכירת ציוד).

כל זאת, אם לא ניתן לשייך את התקבול לסוג מסוים של עסקאות. כלומר קיימת העדפה לייחוס ספציפי.
עוד נקבע, כי נטל ההוכחה באשר ליחס העסקאות לצורך הדיווח יחול על ה"עוסק" מקבל התקבולים. נרחיב ונזכיר את הלכת תה"ל ע"א 141/00 הקובעת ככלל, כי מחילת חוב הינה בבחינת "סיוע" כהגדרתו בסעיף ופועל יוצא הוא כי גובה החוב אשר נמחל לעוסק ייחשב כחלק ממחיר עסקאותיו.

לאור הנקבע בהחלטת מיסוי זו, ובמקרה של מחילת חוב לעוסק אשר הפעילות השוטפת שלו, שלגביה נמחל החוב הינה "יצוא", קרי חבות במע"מ בשיעור אפס על עסקאותיו, הרי שלפי החלטת מיסוי זו – הסכום שנמחל יהיה חייב במע"מ בשיעור אפס.

החלטת מיסוי זו נותנת מענה טוב לעניין חשיפות מס הנובעות ממחילות חוב ל"עוסק" בישראל, כגון חברות בעלות פעילות בינלאומית (יצוא) עם חובות לצדדים קשורים והעדר כושר פירעון, וככל שתתבצע מחילת חוב בקבוצה, תיווצר וודאות טובה יותר כנגד הטענה לחבות מע"מ בשיעור מס מלא בגין מחילת החוב.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

ביום 21.1.2018 פורסם פסק הדין העניין יהודה תלמי (ע"מ 24557-02-15) העוסק בעיקר בסוגיית בירור החלק החייב במס בישראל בהכנסה מעורבת שמפיק עולה חדש או תושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב"). פסק הדין כולל בחובו תובנות מעניינות הקשורות לנושא יחידים מוטבים בכלל וייחוס הכנסות לישראל בפרט.
נזכיר, כי במסגרת תיקון 168 לפקודה ("חוק העולים") בתוקף משנת המס 2007, זכאי יחיד מוטב, בין היתר, לפטור ממס במשך 10 שנים ממועד העלייה על הכנסות פירותיות (לפי סעיפים 2, 2א ו-3 לפקודה) שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל.
עובדות פסק הדין בקצרה: המערער חזר לישראל ביולי 2007 כתושב חוזר ותיק, תוך שהוא עובד עבור מעסיק אנגלי אצלו היה מועסק עוד בטרם חזרתו לישראל (תוך שימוש במשרדי חברה ישראלית קשורה). בדיווחיו לפקיד השומה בישראל הצהיר על 37% מכלל הכנסתו משכר, ככזו שהופקה בישראל, בעוד שלגבי היתרה- כזו אשר הופקה בחו"ל, לגביה נטען כי היא פטורה ממס. הבסיס המרכזי לייחוס מירב ההכנסות מחוץ לישראל, לטענת המערער, היה כי מקורן של אותן הכנסות מ"נכסים" מסוימים אותם פיתח עבור המעסיק בעת שעבד עבורו בחו"ל.
הסוגיה המרכזית והמעניינת בהקשר לפסק הדין נוגעת לפיצולה של הכנסה מעורבת בידי יחיד מוטב, והדיון במסגרתה כולל תובנות והגיגים מעניינים, ועל כך יורחב במסגרת המבזק הבא.

הסוגיה האחרת בה עסק פסק הדין הוא מועד קביעת התושבות הישראלית. בעוד שפקיד השומה ביקש לראות את המערער כתושב מתחילת השנה על בסיס ריבוי ימי שהייה בראייה שנתית, טען המערער כי מועד חזרתו ביולי 2007 נקבע במסגרת הסכם העבודה עם המעסיק, דווח גם לרשות המס האנגלית (כמועד ניתוק התושבות האנגלית) וימי שהייה מוגברים במחצית הראשונה של השנה נבעו דווקא מסיבה אובייקטיבית של פטירת אמו.
דווקא טענת רשות המסים בנושא זה תמוהה במקצת, כיוון שעל בסיס אותו ניתוח ניתן היה לטעון שמי שיוצא לרילוקיישן בחציה הראשון של שנת מס זכאי לטעון שתושבותו נותקה מתחילת השנה.
בסופו של יום, ביהמ"ש קיבל את עמדת המערער וקבע כי מדובר "בתהליך הדרגתי של התבססות בישראל", והוסיף ש"כך כשעניין לנו בהפסקת תושבות, וכך בהתחלת תושבות". בהקשר זה נזכיר, כי עמדת רשות המסים אינה עקבית כשמדובר ביציאה מישראל ובחזרה ממנה, ובהחלטת מיסוי שניתנה לאחרונה בעניין עובדי רילוקיישן למשל (ראה מבזקנו מספר 714), נקבע כי מועד היציאה (גם כאשר מתקיימים כל התנאים הרלוונטיים – שהות ארוכה במדינת אמנה, קיומו של בית קבע בחו"ל במקביל להיעדר בית קבע בישראל, ועוד) לא יהא מוקדם מששה חודשים ממועד המעבר, בעוד שמועד החזרה נקבע ליום בו חוזר מי מבני המשפחה לישראל (גם אם לא העובד עצמו). בהקשר זה, פסק הדין בהחלט מקהה את עמדת רשות המסים האמורה.
מלבד הטענות והדיון המהותיים בתיק, ניהול ההליך במקרה הזה היה רווי "כישלונות" פרוצדוראליים וראייתיים- כך למשל, לא עלה בידי המערער להוכיח את קיומם של אותם "נכסים" להם טען ולא את הזיקה בין שכרו לבין אותם נכסים, תוך שהוא נמנע מלהציג הסכמי עבודה קודמים. כמו כן, לא השכיל המערער לזמן לעדות את אותו בכיר בחברה בה עבד שמסר תצהיר בקשר לתפקידו ושכרו של המערער ואף הוציא תחת ידיו מכתב שעליו בוססה השומה העצמית של המערער, או לזמן לעדות את חשבת החברה הישראלית שלגביה טען כי תשובותיה שניתנו במהלך ביקורת מס הכנסה היו שגויות וניתנו מחוסר ידיעה. בנוסף, הערעור עצמו והטענות שהועלו במסגרתו היו שונות מהותית משומתו העצמית של המערער, תוך כדי שהוא עצמו טוען לגבי הייחוס עליו הצהיר בשומתו העצמית כי "כל ניסיון לפצל את הכנסותיו,… לישראל… לחו"ל הוא שרירותי ומלאכותי… שנועד לרצות את רואה החשבון שלו, כדבריו". וכרגיל במקרים כאלו, Hard Cases Make Bad Law.
בהקשר זה נציין, ובמנותק מהנסיבות בפסק הדין עצמו, כי ישנם מקרים בהם יחיד מוטב אשר נדרש על ידי פקיד השומה לספק מסמכים, הצהרות ודוחות הנוגעים
הנוגעים לנכסיו ו/או להכנסותיו בחו"ל, נמנע מלעשות כן בתואנות שונות המתבססות על הבסיס החוקי הרחב הפוטר יחיד מוטב מכל דיווח על הכנסות ונכסים בחו"ל, לכאורה גם בניגוד לדרישת פקיד השומה. על מי שנוקט בגישה כאמור, לקחת בחשבון כי הדברים עלולים להיזקף לרעתו ביום הדין, וכפי שהזכיר השופט: "כידוע, כאשר בעל דין נמנע מהבאת ראייה הנמצאת בחזקתו, קמה חזקה שאילו הובאה הראייה היא הייתה פועלת נגדו והדברים ברורים וידועים".
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה הבינלאומי, ממשרדנו.

ביום 15.1.2015 דחתה וועדת הערר בעניין דליה בובליל (ו"ע 40915-10-16), את ערערה על דחיית בקשתה ממנהל מסמ"ק לתקן שומה שהגישה לפני כ-6 שנים ולקבעה כשומת הפסד, במקום שומת שבח אינפלציוני (אמנם פטור ממס) כפי שהוצאה בזמנו.

להלן עיקרי המעשה:
בשנת 2010 מכרה העוררת דירת מגורים, בתמורה של כ-5.7 מליוני ₪ ועל פי השומה העצמית שהגישה, נצמח במכירה זו הפסד של כ-1.1 מליוני ₪.
המנהל הוציא שומה אחרת ובה הגדיל במקצת את שווי המכירה לכ-5.9 מליוני ₪ (עקב היטל השבחה שנשא בו הקונה במקום העוררת), וכן לא הכיר בניכויים רבים שנדרשו.
בסה"כ הוצאה שומת שבח ובה שבח אינפלציוני של כ-0.5 מליוני ₪, כולו אינפלציוני פטור.
בשנת 2016 וככל הנראה עקב מימוש צפוי לנכס מקרקעין אחר על ידה, ביקשה העוררת לתקן את שומת השבח ולהעמידה על שומת ההפסד כפי שהוגשה.
המנהל דחה את הבקשה תוך שהוא מציין כי סעיף 85 – הדן במועדים האפשריים לביצוע פתיחת שומה עתידית, מאפשר ביצוע פתיחה כאמור בתוך 4 שנים בלבד, והללו חלפו זה מכבר.

פסיקת ועדת הערר
פתיחה ותיקון שומה יכולים להתבצע לפי סעיף 85 רק בתוך 4 שנים.
סוגית הארכת מועדים לפי סעיף 107 לחוק – לא הוכרעה סופית בביהמ"ש העליון, אך גם לדעת אלו הסוברים שהיא אפשרית – הרי שתתאפשר במקרים חריגים ומוצדקים ובהתקיים טעות בתום לב וקיום "סיבה מספקת". לא נמצאו כאלו במקרה דנן.
הפסד בשומת השבח ככל שהיה, היה חייב להיות מדווח בדוחות המס שהוגשו לפקיד השומה, אך הוא לא נכלל בהן, כלל. לו היה מדווח – מן הסתם פקיד השומה היה בוחן אותו, ומחווה דעתו בעניין טיבו.
בכל מקרה בו נדרש קיזוז הפסד עבר משבח מקרקעין עתידי – אין למנהל מסמ"ק סמכות לעשות כן אלא לאחר שקיבל אישורו של פקיד השומה (בטופס שנקבע).
פקיד השומה אינו רשאי כיום לאשר את ההפסד שכן ההפסד לא דווח לו בזמנו, ושומת שנת 2010, התיישנה.
בסיכומו של דבר הערר נדחה.

אין לנו אלא לחזור ולהבהיר לציבור הנישומים, כי שומות שבח "בהפסד", יש לוודא שהוצאו נכונה, זאת אף שהמוטיבציה לבחון את תקינותן נמוכה שכן אין חבות מס. עם זאת, לכשיתעורר צורך עתידי לנצל הפסד זה, ומשלא תוקנה שומת השבח (וההפסד לא דווח בדוחות השנתיים לפקיד השומה), עלול הדבר להיות מאוחר מדי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 26976-10-15) דחה ביום 3.1.2018 את תביעתו של פלוני (להלן: "המבוטח") וקבע כי קצבה בגין אובדן כושר עבודה מקרן פנסיה אינה הכנסת עבודה ויש לנכותה מתוספת התלויים בקצבת הנכות הכללית.

רקע חוקי

• עפ"י סעיף 202(ב)(3) לחוק, נכה שמשתלמת לו גמלת נכות כללית עם תוספת תלויים (תוספת בגין אישה וילדים הנלווית לגמלת הנכות הכללית שמקבל) ויש לו הכנסה שאינה מעבודה או ממשלח יד, תנוכה ההכנסה מתוספת התלויים

• הכנסה מעבודה או ממשלח יד, שעולה על 29% מהשכר הממוצע במשק (2,873 ₪ לחודש בשנת 2018) תנוכה מקצבת הנכות הכללית, על פי "תיקון לרון".

• "הכנסה" – לעניין זה, כמשמעותה בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, למעט קצבת ילדים והענקות לפי חוק חיילים משוחררים.

• "הכנסה מעבודה או ממשלח יד" – הכנסה חודשית, בפועל, לפי סעיף 2(1), (2) או (8) לפקודת מס הכנסה.

תמצית עובדתית

• המבוטח יליד 1957, זכאי לקצבת נכות כללית של 100% ולתוספת תלויים.

• המבוטח חבר בקרן הפנסיה "מבטחים החדשה", ומשולמת לו קצבה בגין אובדן כושר עבודה בסך כ- 500 ₪ לחודש.

• המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") הודיע למבוטח כי התגמולים מקרן הפנסיה ינוכו מתוספת התלויים. המבוטח הגיש תביעה לביה"ד לעבודה.

טענות הצדדים בהליך המשפטי

• המבוטח הציג תלושי "שכר" אותם הוא מקבל מדי חודש מקרן הפנסיה, טופס 106 שנתי, טופס 101 אותו הוא ממלא אחת לשנה ומגיש לקרן, וכן אישור לניכוי מס במקור מפקיד השומה שכותרתו "קביעת שיעור הניכוי מתשלום משכורת/שכר עבודה לשנת המס 2007". כל הללו מעידים לטענתו כי קצבת אובדן כושר העבודה שהוא מקבל מקרן הפנסיה, היא שכר לכל דבר – על כן אין להחיל את סעיף 202(ב)(3) לחוק, ואין להפחית תקבול זה מתוספת התלויים.

• לטענת המל"ל המבוטח אינו עובד, והסכום שמקבל מידי חודש מקרן הפנסיה נחשב "גמלה" ולא שכר. על פי הוראות החוק – כל הכנסה שאינה ממשלח יד או משכר עבודה – תנוכה מתוספת התלויים כאמור.

דיון והחלטה

• אין חולק כי המבוטח אינו עובד בפועל, והתשלום החודשי מהקרן הוא בגין אובדן כושר עבודה – משמע, הקצבה אינה הכנסה בגין עבודה בפועל.

• "סעיף 202(ב)(3) לחוק קובע מפורשות כי הכנסה חודשית שאינה מעבודה או ממשלח יד תנוכה מההפרש שבין הקצבה המשולמת לבין הקצבה הקובעת".

• ביה"ד נשען על פסיקת ביה"ד הארצי בענין "אמיר מנקר" לפיו: "תשלום חודשי שמקבל מבוטח מחברת ביטוח הוא בגדר "אנונה", כמשמעותו בסעיף

  בסעיף 2(5) לפקודת מס הכנסה…", ועל כן יש לנכותו מתוספת התלויים כמצוות סעיף 202(ב)(3) כאמור.

• המסמכים שצרף המבוטח לתמיכה בתביעתו מעידים "רק" על ניכוי מס כמו מהכנסות שכר. כמו כן, במסמך שצרף המבוטח מפקיד השומה נכתב כי הגמלה הנ"ל היא "תחליף לשכר עבודה", ואף שהיא מחוייבת במס הכנסה כשכר עבודה, הרי אין היא שכר עבודה ממש, שהרי אין חולק שהמבוטח לא עבד בפועל.

• התביעה נדחתה, לרבות ניסיון לא מוצלח של המבוטח להענקה מטעמי צדק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.