מבזק מס מספר 722 - 22.2.2018

במסגרת תיקון 242 לפקודת מס הכנסה, בתוקף מיום 6 באוגוסט 2017 (להלן- תיקון 242 לפקודה), נקבעו הקלות משמעותיות בתנאים לביצוע שינויי מבנה במסגרת חלק ה2 לפקודה ובמגבלות החלות עליהם.
חלק ה2 לפקודה מאפשר להעביר נכסים בתמורה למניות (סעיפי 104 השונים) ולבצע מיזוג בדרך של החלפת מניות (103כ) בכל יום מימות השנה. עם זאת, מיזוג סטטוטורי בדרך של העברת הנכסים וההתחייבויות לחברה הקולטת ע"פ החלופה הראשונה להגדרת "מיזוג" בסעיף 103 (להלן- מיזוג סטטוטורי) או פיצול חברות ע"פ הפרק הרביעי לחלק ה2 לפקודה, ניתן היה עד כה לביצוע, לגבי רוב החברות, רק בתום שנת המס.
בתיקון 123 לפקודה (בתחולה מיום 1/1/2000) הוסף סעיף 103א1(ב) לפקודה שהעניק למנהל סמכות לקבוע מועד אחר למיזוג סטטוטורי או לפיצול. סמכות זו הובהרה בחוזר מס הכנסה מס' 16/2002 שנושאו "קביעת מועד מיזוג / פיצול" בו נקבעו סמכויות המנהל לעניין זה לראשונה. בחוזר 16/2002 נקבעו 3 מועדים נוספים למיזוג סטטוטורי או לפיצול, בתום כל אחד משלושה הרבעונים, אולם רק לסוג החברות שנקבעו בחוזר (בעיקר חברות וחברות בנות של חברות הנסחרות בבורסה, חברות עתירות מו"פ, חברות שהמשך פעילותן כעסק חי תלוי במיזוג וחברות שמועד המיזוג שלהן שלא בסוף שנה נדרש ע"י רשות מוסמכת).
ביום 4 בפברואר 2018, פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה מס' 6/2018 שנושאו "קביעת מועד מיזוג או פיצול" (להלן- החוזר), המחליף ומבטל את חוזר 16/2002 והוא יחול על מיזוגים סטטוטוריים ופיצולים אשר מועדם החל מיום 31 במרץ 2018 ואילך.
החוזר קובע כי מיזוג סטטוטורי ופיצול יתאפשרו גם בתום כל אחד משלושת הרבעונים הראשונים של השנה ולמעשה מאפשר 4 מועדים למיזוג / פיצול מבלי לקבוע, כבעבר, תנאים בנוגע לזהות הגוף המתמזג/ מתפצל, ובלבד שיעמדו בתנאים שלהן:

1. עמידה בשאר התנאים למיזוג/ הפיצול לפי חלק ה2 לפקודה.

2. במיזוג סטטוטורי – עם הגשת הדוח השנתי (כנראה הכוונה לדוח השנתי הראשון שלאחר מועד המיזוג), יצורפו לו דוחות החברות המשתתפות במיזוג למועד המיזוג: החברה המעבירה תגיש מאזן ודוח רווח והפסד מבוקרים. החברה הקולטת תגיש מאזן ודוח רווח והפסד סקורים (ככל הנראה הכוונה לדוחות הקולטת ערב המיזוג) וכן דוחות נוספים שיקבע המנהל.

3. בפיצול – עם הגשת הדוח השנתי (כנראה הכוונה לדוח השנתי הראשון שלאחר מועד הפיצול, שתגיש החברה המתפצלת), יצורף דוח פרופורמה של הפעילות המועברת וכן דוחות נוספים שיקבע המנהל.

4. במיזוג – יחולו מגבלות בקיזוז הפסדים על הפסדי החברה המעבירה והפסדי החברה הקולטת למועד המיזוג, (מבלי לגרוע מסמכויות פקיד השומה לשום ומסמכויות המנהל לפי סעיף 103ח(ז)):

   4.1. בשנת המיזוג יותר (כנגד הכנסתה החייבת של הקולטת ממועד המיזוג עד תום שנת המס) 20% מההפסד שנצבר ליום המיזוג (מעבירה + קולטת) כשהוא מוכפל במס' החודשים ממועד המיזוג עד תום השנה, ולא יותר מ- 50% מההכנסה החייבת של הקולטת (ממועד המיזוג) לפני קיזוז הפסדים משנים קודמות, לפי הנמוך. בשנה השישית יותר עד 20% מסכום ההפסדים שנצבר למועד המיזוג (מעבירה + קולטת) כשהוא מוכפל במס' החודשים מתחילת שנת המיזוג ועד מועד המיזוג (ללא מגבלת 50%).

5. בפיצול – כיוון שבמסגרת תיקון 242 בוטל סעיף 105ה לפקודה, שהטיל מגבלות בקיזוז הפסדים על החברות המשתתפות בפיצול, הפסדי החברה המתפצלת למועד הפיצול יחולקו בין החברות הממשיכות לפי הנקבע בסעיף 105ד(ב) לפקודה בלבד.

6. תקופת המגבלות תהא שנתיים ימים ממועד המיזוג הסטטוטורי או הפיצול.

7. במקום בו נדרש אישור המנהל למיזוג או הפיצול אילו נעשה בסוף שנה, וכעת נעשה שינוי המבנה באחד מתום שלושת הרבעונים הראשונים של השנה – הדרישה לאישור כאמור תישאר בעינה.

למשרדנו ניסיון רב בנושא. אנו עוסקים ביעוץ, בסיוע וליווי בביצוע שינויי מבנה לסוגיהם השונים.
בהיות שינויי מבנה, מסוג מיזוג סטטוטורי ופיצול, הליכים מורכבים הדורשים הערכות רבת היקף וזמן, השינוי בעמדת רשות המיסים ביחס אליהם מאפשרת, בעצם, ביצוע שינויי מבנה אלו לאורך השנה כולה ופותחת פתח לביצוע שינויי מבנה רבים, שבעבר לא יצאו לפועל עקב ההכרח להמתין לסוף השנה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

במסגרת מבזק מס מספר 712 של משרדנו הודענו כי רשות המיסים פירסמה ביום 13.12.2017 נוהל גילוי מרצון חדש – הוראת שעה לשנים 2018-2019 (להלן – הנוהל החדש).
ביום 13.2.2018 פרסמה הרשות הוראת ביצוע מס הכנסה (מס' 5/2018) במסגרתה פורטו הנחיות והבהרות לפקידי השומה לדרכי הטיפול בבקשות לגילוי מרצון (להלן – הו"ב)
נראה כי בהו"ב זו רשות המיסים לקחה "צעד לאחור" מכוונתה המקורית – לעודד ישראלים שלא דיווחו על הכנסותיהם והונם לבצע הליך של "גילוי מרצון" תוך תשלום המס והימנעות מנקיטת הליכים פליליים. האמור נובע מסקירת ה"הנחיות לפעולה" שבהו"ב אשר יקשו באופן משמעותי על ניהול ההליך מול הרשות.
נפרט בקצרה חלק מההנחיות הבעייתיות לציבור הלקוחות ומיצגיהם :
דרישה ("המלצה"?) מהמייצג לחתום על הצהרה בנוגע לנכסיו והכנסותיו של הלקוח – המייצג נדרש לראשונה במסגרת נוהל גילוי מרצון לחתום על נספח וזאת "על מנת לקצר ולייעל את הטיפול בבקשה… ולחסוך חלק מהבדיקות המבוצעות ע"י המפקח". במסגרת הנספח נדרש המייצג להצהיר, בין היתר, על יתרת החשבון לתחילת התקופה ולסוף התקופה, לרבות הצהרה על הפקדות ומשיכות מהחשבון. כן, המייצג נדרש להצהיר כי למיטב ידיעתו "חשבון הבנק הוא בבעלות מרשי בלבד ואין לאדם אחר… זכות חתימה בחשבון", "במשך כל שנות הגילוי לא הופקדו בחשבון הבנק כספים מכל מקור חיצוני…", "אין בבעלות מרשי הכנסה ו/או נכס אחר אשר לא דווח…". בנוסף לאלו נדרשת הצהרה בדבר אימות הנתונים והחישובים לרבות סיווג ההכנסה, קיזוזים ותרגום הסכומים לשקלים.
ברור לכל כי בשם "חיסכון הבדיקות המבוצעות ע"י המפקח" מוטל נטל ואחריות כבדה על המייצג, וכי בכל טעות או הטעייה בנתונים שנמסרו לו ע"י הלקוח ו/או הבנק בחו"ל תוכל רשות המיסים לפנות למייצג ולהטיל גם עליו את האחריות להצהרה שמסר.
אופן פעולה אפשרי: בסעיף 1.4 להוראת הביצוע נכתב כי "…מומלץ שעם תחילת הטיפול בבקשה, המייצג יחתום על…" הנספח האמור לעיל. מאחר ומדובר ב"המלצה" למשרדי השומה, המלצתנו החמה היא להימנע ככל האפשר ממתן הצהרה כאמור.
דרישה לצרף לבקשה לגילוי מרצון את "כלל המידע והאסמכתאות" – סעיף 1.6 להו"ב קובע כי יש לצרף "את כלל המידע והאסמכתאות, בדגש על מקור קרן הכספים ומועד הפקתם…". ברור כי אין אפשרות לצרף את "כלל" המידע והאסמכתאות וזאת משום ששנות הגילוי הן רבות, לעיתים מדובר בעשרות שנים הפרוסים על שניים או שלושה דורות אשר לרבים מהם אין מידע ובוודאי אין מסמכים לגבי השתלשלות ההון ומקור הקרן.
הטלת עיצום כספי/קנס בגין איחור בהגשת דו"ח וקנס גרעון עפ"י סע' 191 לפקודה – במהלך דיוני גילוי מרצון, רק במקרים ספורים, ובעיקר לצרכי מו"מ בלבד המפקח מעלה נושא הטלת קנסות. במסגרת סעיף 1.8 עולה עניין הטלת הקנסות כאופציה (לא חובה) משמעותית עם הסתייגות לפיה לא יוטל קנס גרעון יחד עם עיצום כספי ועם רשימת שיקולים מנחים להקלה – וראוי "להודות" לרשות על שהואילה בטובה שלא להטיל "כפל קנסות".
בעניין זה נוסיף כי אם המדינה החליטה להעניק חיסיון פלילי (מכתב אישום או הסדר כופר כזה או אחר) במסגרת הנוהל החדש, קל וחומר שלא תידרוש להטיל קנסות גרעון או עיצומים כספיים שהינן בעלי אופי עונשי ותו לאו.
בשורה גדולה – לא יוטל מס על הקרן אם מקור ההון לא היה חייב במס – סעיף 5.1 קובע כי במקרה בו פ"ש השתכנע שמקור ההון אינו חייב במס לא יוטל מס על הקרן. בין יתר הדוגמאות נאמר כי "אין לחייב במס הורשה או מתנה". נציין כי זהו המצב החוקי הקיים, ולמרות האמור מוטל על סכום הקרן מס. ימים יגידו אם הוראה זו תיושם ע"י משרדי השומה.
שומת נפטר – ההוראה מפנה לסעיף 120 לפקודה ולא מפרטת מעבר לכך, ונזכיר כי פרשנות ראויה לסעיף היא כי מעבר לשנים המותרות במסגרת הסעיף, לא ניתן להטיל מס על הכנסות מי שנפטר.
לסיכום – נראה כי מטרת ההוראה היא להקשות על ביצוע נוהל "גילוי מרצון", להטיל אחריות כבדה יותר על המייצג, לסרבל את אופן הגשת הבקשה ע"י דרישת צירוף "כלל האסמכתאות" וע"י הטלת קנסות עונשיים למיניהן. תקוותנו היא כי למרות האמור, היישום יבוצע באופן מקל בעיקר בנקודות המעטות שבהם נותר שיקול דעת למשרד השומה.
למשרדנו מומחיות וניסיון רב בנושא.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.

ביום 9 בפברואר 2018 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 47964-06-16) את תביעתה של סול זיתוני (להלן: "המבוטחת") לקבלת קצבת אזרח ותיק (זקנה) מהטעם שביום בו הוגשה התביעה למוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") המבוטחת לא היתה תושבת ישראל.

רקע חוקי

• תנאי הזכאות לקבלת קצבת אזרח ותיק כוללים, בין היתר:צבירת תקופת אכשרה כקבוע בחוק.

• לפני מועד הזכאות לקצבת אזרח ותיק, המבוטח היה תושב ישראל, או שהוא התגורר במדינה החתומה על אמנה לביטחון סוציאלי עם ישראל.

• קבלת קצבה בארצות הברית:

  מכוח הסכם ידידות וספנות עם ארה"ב, מי שהחל לקבל קצבת אזרח ותיק בישראל כתושב ישראל ויצא לארה"ב, תשולם לו הקצבה בכל זמן שהותו שם, בכפוף להודעה על כתובת המגורים בארה"ב והגשת אישור חיים מידי שנה.

תמצית עובדתית

• המבוטחת ילידת 1953 נשואה ואם לשלושה ילדים. בשנת 1989 עברה להתגורר בארה"ב בעקבות פרישת בעלה מצה"ל לאחר 22 שנות שירות, ולאור התחלת עבודתו בחברת בת בארה"ב, של חברה ישראלית מוכרת

•  בשנת 2012, לאחר פרישת בעלה מעבודתו, שבו המבוטחת ומשפחתה ארצה. עם חזרתם רכשה המשפחה בית ברחובות, רכב, מוצרי חשמל וריהוט ואף קיבלו שירותים רפואיים באמצעות קופת חולים. לאחר תקופה (קצרה ככל הנראה) מכרו את ביתם ברחובות

• שני בניה חזרו להתגורר בארה"ב ואילו ביתה מתגוררת בקיבוץ בצפון הארץ. היא ובעלה נעדרו מהארץ מרבית הזמן וכשהיו בישראל, התגוררו ביחידת דיור הצמודה לבית ביתם שבקיבוץ.

  משהגיעה המבוטחת לגיל פרישה (62) בשנת 2015, הגישה תביעה לקבלת קצבת אזרח ותיק ונדחתה על ידי המל"ל בטענה כי אינה תושבת ישראל.

  על כך הגישה תביעה לביה"ד.

טיעוני המבוטחת

•  היא ילידת הארץ. בתה, הוריה, אחיה ומשפחתה מתגוררים בארץ

• במהלך שהותה בארה"ב היתה "קשורה לישראל" והבעל המשיך לשלם את דמי הביטוח (הובהר במסגרת טיעוני המל"ל כי הם הוחזרו לו).

• לבני הזוג חשבון בנק וחסכונות בארץ.

• בשנת 2012 רכשו בארץ בית ורכשו ציוד וריהוט נוסף על הריהוט שהביאו מחו"ל, ושילמו פדיון תקופת המתנה לקבלת שירותי בריאות.

• בחודש יוני 2015 הגישה תביעה לקצבת זקנה ונאלצה לשוב לארה"ב בחודש יולי 2015, לטענתה, "לאור תאונת דרכים אשר ארעה לבניה".

• לטענתה היא עומדת במבחן האובייקטיבי וגם במבחן הסובייקטיבי שעה שהיא רואה במדינת ישראל את מרכז חייה "ובחרה היא להזדקן בה עם בעלה…".

טיעוני המל"ל

• התנהלות המבוטחת מלמדת כי שהייתה בישראל הינה ארעית וזמנית לצורך ביקור בני משפחתה ומדינת ישראל אינה מרכז חיים.

• דירתה בניו-יורק נמכרה והיא רכשה לבנה דירה בלאס וגאס בו היא גרה בפועל יחד עם בעלה ובנה, וכשהם בארץ, מתגוררת ביחידת דיור אצל ביתה בקיבוץ.

•  המבוטחת שבה ארצה בשנת 2012 ושהתה בישראל תקופות קצרות. מרבית התקופה שהתה בחו"ל עם כניסות קצרות טווח לישראל ויציאה שוב לחו"ל. לא מדובר, לדעת המל"ל, ביציאה לצרכי ביקור משפחה או טיולים אלא שהות ממושכת בארה"ב.

•  ניהול חשבון בנק בישראל, אינו ראיה לתושבות, מה גם שהיה להם חשבון בישראל כל תקופת שהייתם בחו"ל. גם בעלות על רכב בישראל אינה מעידה על תושבות וגם תשלומי הביטוח הלאומי אינם מעניקים מעמד של תושבות או זכאות לקצבה אשר אינה קיימת על פי חוק.

• לא הוכחה טענתה כי שהתה בחו"ל לצרכי טיפול בבניה ובכלל נטל ההוכחה בדבר תושבות מוטל על הטוען לקיומו.

דיון והחלטה

• ביה"ד נשען על הלכות ביה"ד הארצי (עלאן אינאס, ג'אן טייץ ועוד) לפיהן "נטל ההוכחה בשאלת תושבות לצורך קבלת גמלה מן המוסד, צריך להיקבע על פי המצב עובר לתקופה הנתבעת הרלבנטית. כלומר, אם לפני התקופה הרלבנטית היה התובע תושב ישראל, הרי שחובת ההוכחה תוטל על כתפי המוסד להראות כי העתיק את מרכז חייו אל מחוץ לתחומי מדינת ישראל בתקופה הרלבנטית; אולם, במקרה שבו לפני התקופה הרלבנטית לא היה התובע תושב ישראל, עליו יוטל נטל ההוכחה להראות כי שב להתגורר בתחומי מדינת ישראל בתקופה הרלבנטית".

•  בהתאם להלכה הפסוקה, בחינת התושבות תבוצע עפ"י "מבחן מירב הזיקות הכורך בחובו בחינת זיקות שונות כאשר אחת מבין הזיקות הנבחנות הינה מקום מגורי המבוטח" (הלכת רחמיאן – המל"ל) וזאת מאחר ומקום המגורים של המבוטח מצביע על זיקה מרכזית ומשמעותית בבחינת מרכז חייו של המבוטח.

•  גם בעת בחינת תושבות לעניין קצבת זקנה, שהיא מוגמשת מהרגיל, עדיין נדרשת זיקה מהותית וקבועה לישראל ויש לבחון את כלל הנסיבות העובדתיות.

•  בענייננו, מדובר בבני זוג שגרו שנים רבות בישראל אך בשל החלטה אישית המבוססת על שיקולים אישיים כלכליים בחרו להתגורר בארה"ב משנת 1989 בעקבות פרישת הבעל מצה"ל וקבלת עבודה בחו"ל. לא הוצגה כל ראייה ממשית לבחירת המבוטחת לשהות בארה"ב תקופות ארוכות.

•  ביקורי המבוטחת בישראל היו ארעיים וזמניים: משנת 2012-2017 שהתה רק כ-28% מהשנה בישראל, ובתקופות אלו התגוררה (עם בעלה) ביחידת דיור בחצר ביתה של הבת, מגורים המצביעים על זמניות, וכך גם עולה מדברי המבוטחת בעדותה.

•  מעדותה עולה כי מכרו את דירתם בארה"ב, קנו על שם בנם דירה אחרת בארה"ב ומתגוררים בה יחד עמו בעת שהותם בארה"ב.

•  עולה כי לבני הזוג אין נכסים בארץ למעט רכב וחשבון בנק שהיה קיים גם בתקופת שהותם בארה"ב.

במכלול העובדות, תקופות השהיה וההיעדרות מן הארץ, הנכסים בארץ ובחו"ל, והיעדר מעורבות או כל פעילות בישראל, נקבע כי לא הורם נטל התושבות המוטל עליה, והתביעה נדחתה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.