ביום ה- 8 בינואר 2018 פורסמה הוראת ביצוע מס הכנסה שמספרה 4/2018 ע"י רשות המיסים (להלן: הוראת הביצוע) העוסקת בהתייחסות של פקיד השומה לדוחות מס של חבר בני אדם שבמסגרתם הוגשו דוחות כספיים ללא חוות דעת או עם חוות דעת הסוטה מהנוסח האחיד.

רקע
כידוע, דוחות כספיים של חבר בני אדם (להלן: חברה או הנישום) חייבים להיות מבוקרים ע"י רו"ח חיצוני בלתי תלוי בחברה. בתקן ביקורת 72 נקבעו סוגי דוח המבקר האפשריים:
1. דוח רואה חשבון מבקר לפי הנוסח האחיד – חוות דעת חלקה.
2. דוח רואה חשבון מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד:
2.1 במקרים שאינם משפיעים על חוות דעתו של המבקר – הפניית תשומת הלב.
2.2 במקרים המשפיעים על חוות דעתו של המבקר:
2.2.1 חוות דעת מסויגת.
2.2.2 חוות דעת שלילית.
2.2.3 הימנעות מחוות דעת.
תקנות מס הכנסה (דוחות ודוחות נוספים ע"י חבר בני אדם) התשכ"ד – 1963 מכוח סעיף 131(ג) קובעים את ההוראות לגבי הפירוט הנדרש במסגרת דוח ההכנסות, לרבות דוח על המצב הכספי (מאזן) ודוח רווח והפסד.
סעיף 131(ג) לפקודה קובע, כי דוח של חבר בני אדם יהיה מאושר בידי רו"ח (להלן: המבקר) כמשמעותו בחוק רואי חשבון תשט"ו – 1955.
סעיף 131(ו) לפקודה קובע, כי דו"ח כספי של חברה, לצורך העניין, שיוגש ללא האשור הדרוש מהמבקר ייחשב כאילו לא הוגש כלל.
בהוראת הביצוע מצוין כי "תכליתו של סעיף 131 לפקודה, מעבר לחובת הדיווח, היא לקבוע את הדוח השנתי כאבן הפינה במערכת היחסים בין נישום החייב בהגשת דוח לבין רשויות המס". קרי, באמצעות הדוח הכספי מעביר הנישום לפקיד השומה את הנתונים להם פקיד השומה זקוק לצורך בדיקת השומה העצמית והוצאת שומה אחרת תחתיה, במידת הצורך. לאור זאת, קיימת חשיבות רבה לחוות דעת המבקר.

בעניין זה נזכיר את פס"ד ע"מ 30422-11-10 אלדעאדלה ואח' נגד פ"ש רמלה בו נושא המחלוקת הינו ההבחנה בין חוות דעת חלקה לבין חוות דעת מסויגת כאשר המבקר לא רצה להסתייג בחוות דעתו ולכן נתן חוות דעת חלקה עם הערה. פתרון זה הוא מעין "ייצור כלאיים" שיצר המבקר ובא מצד אחד להוריד ממנו את אחריותו כמבקר הדוח הכספי בכך שנתן גילוי ומצד שני גרם לרשויות המס לקבל את הדוח כדוח לפי הוראות הפקודה. בית המשפט מתח בקורת חריפה על המבקר באומרו שיש לציין במפורש את ההסתייגות והיקפה.

בכל המקרים שבטווח בין דוח מס הכולל דוח כספי עם חוות דעת חלקה, לבין דוח מס הכולל דוח כספי ללא חוות דעת רו"ח המבקר כלל, מתמקדת הוראת ביצוע זו ומכאן גם חשיבותה.

הנחיות לפעולה לפקידי השומה ע"פ הוראת הביצוע

• במקרה ודוח המס של חבר בני אדם כולל דוח כספי שמצורפת לו חוות דעת מבקר עם הפניית תשומת הלב, יש לקבלו כדוח לפי סעיף 131 לפקודה, ותשודר שומה עצמית

•  ככלל, במקרה של הסתייגות בחוות הדעת יש לקבלו כדוח כאמור ותשודר שומה עצמית.

  עם זאת, אם מדובר בהסתייגות בגין אי ביקורת בגין מרבית ההכנסות ו/או ההוצאות ופקיד השומה סבור שאין לקלוט זאת כדוח, אז תתבצע פניה ע"י פקיד השומה לחטיבה מקצועית לצורך התייעצות האם לקבל את הדוח לפי הוראות הפקודה

• בחוות דעת שלילית יש לקלוט את הדוח ולקבלו, אך אם העילה לחוות הדעת השלילית יש בה להשפיע על קביעת ההכנסה החייבת של החברה לרבות מלאי, פחת והפרשות התיק יוכנס ע"י הרכז באופן מידי לטיפול שומתי.

• בהימנעות מחוות דעת – אין מדובר בדוח. זאת בדומה למקרה שבו מוגש הדוח ללא חוות דעת מבקר, ולכן על פקיד השומה להודיע לנישום, כי לא יראו בדוח שהוגש כדוח לפי סעיף 131 לפקודה והשומה תשודר עם הנמקה "77" (דו"ח סתמי).

לסיכום, הוראת בצוע זו מצליחה לצמצם בצורה משמעותית את אי הודאות שנוצרה לנישומים ולרואי החשבון שלהם כאשר מוגש דוח עם חוות דעת שאינה חלקה.
ההוראה קובעת שבמרבית המקרים מדובר בדוח לכל דבר ועניין, לרבות הפניית תשומת הלב, הסתייגות או אפילו חוות דעת שלילית. במצב של הימנעות או אי מתן חוות דעת כלל נקבע, כי אין מדובר בדוח ע"פ הוראות הפקודה.
הנחיות אלה יוסיפו לאחידות בטיפול בין פקידי השומה בדוחות עם חוות דעת שאינה חלקה ויאפשר קבלת דוחות רבים למערכת המס כדוחות לפי סעיף 131 לפקודה, תוך בדיקתם במידת הצורך ע"י פקידי השומה, ואף להפחתת העומס על בתי המשפט שדנים בעבירות בגין אי הגשת דוחות שהוגשו עם חוות דעת שאינה חלקה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ורו"ח אייל כרמי ממשרדנו.