המנגנון לחלוקות לנהנים בנאמנות קרובים
כידוע, בעקבות תיקון פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה בתוקף משנת המס 2014, נקבע כי חלקו של נהנה ישראלי בהכנסותיה של נאמנות קרובים (בעיקרון נאמנות בה היוצר אינו תושב ישראל, כל הנהנים בה קרובי משפחתו ואחד מהם לפחות הינו תושב ישראל), יהא חייב במס בשיעור של 25% (על בסיס שוטף) או 30% (על בסיס חלוקה).

הוראות החוק קובעות את החזקות המשפטיות בקשר לסדר החלוקה:

• ראשית, בעוד שחלוקה של מרכיב הקרן (בעיקרון, הסכום שהוקנה לנאמנות על ידי היוצר) לנהנה הישראלי פטורה ממס, חלוקה של מרכיב ההכנסות חייבת במס;

• הסעיף קובע חזקה חלוטה, לפיה חלוקת הכנסות קודמת לחלוקת הקרן!

  כלומר, זיהוי המרכיב ממנו מבוצעות חלוקות לנהנה, לצורכי מס, אינו נתון להחלטת הנאמן.

• כמו כן נקבע, כי בחלוקה למספר נהנים – כל נהנה מקבל חלק יחסי בחלוקת הקרן, ובהתאמה גם חלק יחסי מחלוקת ההכנסות.

שינוי חקיקה מהותי באנגליה ביחס לחלוקות מנאמנות זרה לנהנה תושב אנגליה
בלי קשר לשינוי החקיקה הישראלי, שינוי חקיקה באנגליה שייכנס לתוקף מיום 6/4/2018 (שנת המס 2019 באנגליה) בנושא דומה, קובע גם הוא חזקה משפטית ביחס לסדר חלוקות מנאמנות זרה לנהנה אנגלי.
עד היום, להבנתנו, ניתן היה לחלק את מרכיב ההכנסה שבנאמנות לנהנים שאינם תושבי אנגליה (ולפיכך ממילא לא חייבים במס שם) ובהמשך לחלק לנהנים אנגלים בנאמנות את מרכיב הקרן (הפטור ממס באנגליה);
החל ממועד השינוי, החוק קובע כי אין משמעות לחלוקות קודמות של הכנסות לנהנים שאינם תושבי אנגליה, וכל חלוקה לתושב אנגליה תיחשב לחלוקה של מרכיב ההכנסות (החייבת במס באנגליה), גם אם ייטען כי מרכיב זה חולק קודם לכן לנהנה שאינו אנגלי. יושם לב שגם אם נהנים שאינם תושבי אנגליה זכאים לחלק מהכנסות הנאמנות, חלוקות לנהנים האנגלים ייוחסו תחילה לכלל ההכנסות בנאמנות (ולא רק לחלק בהכנסות לו הם זכאים).
השילוב שבין הוראות החוק האנגלי והישראלי בקשר עם נאמנות קרובים שבה יש נהנה אנגלי ונהנה ישראלי, עשויה להביא למצב של כפל מס בלתי נמנע!

ונדגיש בדוגמא:

• נאמן בנאמנות קרובים בה יש נהנה ישראלי ונהנה אנגלי, אשר מרכיב הקרן בה (הסכום שהוקנה על ידי היוצר) הינו 10 מליון דולר, צברה רווחים של 2 מליון דולר. הנאמן מחליט לחלק 4 מליון דולר לנהנים בחלקים שווים.

• בהתאם לחוק האנגלי החדש, יש לראות בנהנה האנגלי כמי שקיבל 2 מליון דולר מתוך מרכיב ההכנסות בלבד!!

• הדין הישראלי מעט יותר מאוזן מבחינה זו, על פיו למעשה חולקו 2 מליון דולר של הכנסות (שהרי חלוקת הכנסות קודמת לחלוקת קרן) ו-2 מליון דולר של מרכיב הקרן. כמו כן, מאחר והחלוקה נעשתה לשני הנהנים, יש לראות בכל אחד כאילו קיבל חלק יחסי בחלוקת הקרן ובחלוקת ההכנסות. המשמעות שמתוך חלוקה של 2 מליון דולר לנהנה הישראלי, יש לראות ב-1 מליון דולר כאילו חולקו ממרכיב ההכנסות.

• התוצאה של האמור לעיל, היא שסך של 3 מליון דולר ממוסים (בבריטניה ובישראל) כחלוקה של הכנסות, למרות שלא קיימים יותר מ-2 מליון דולר של הכנסות בנאמנות, ולמעשה 1 מליון דולר ממוסים פעמיים, באנגליה ובישראל.

איך ניתן להמתיק את הגלולה ולמנוע את כפל המס (ואולי אף יותר מכך)?
ראשית, מאחר ושינוי החקיקה באנגליה נכנס לתוקף רק ביום 6/4/2018, ניתן לבצע שינויים מבניים בנאמנויות קיימות ואף להקדים חלוקות במידת הצורך, עד לאותו מועד, זאת תחת הוראות הדין הנוכחי באנגליה. אופן ביצוע השינויים תלוי כמובן בנסיבות הספציפיות של הנאמנות, אולם ייתכנו מצבים בהם ניתן יהיה להימנע מהמיסוי הצפוי באנגליה ולפתוח דף נקי בקשר עם הון הנאמנות שנצבר עד כה.

נציין, כי במקרים המתאימים, למשל קיומו של נהנה נוסף שאינו תושב ישראל ואינו תושב אנגליה, ניתן יהיה לבצע פעולה של הקדמת חלוקות באופן שיאפשר חלוקה של קרן בעתיד גם לנהנה הישראלי וגם לנהנה האנגלי – חלוקה אשר אינה חייבת במס כאמור באף אחת מהמדינות.
בהקשר זה נציין, כי לעמדתנו ניתן לבצע חלוקות לנהנה ישראלי גם מתוך הכנסות הנאמנות אשר נצברו לפני שנת המס 2014, ללא חיוב מס בגינן, זאת על אף עמדה חייבת בדיווח מספר 48/2017 אשר פורסמה לאחרונה (על כך יורחב באחד ממבזקינו הבאים).
למשרדנו ניסיון רב בנושא מיסוי נאמנויות, לרבות ניהול הסדרי מס מול רשות המסים המעניקים וודאות בסביבת הוראות המיסוי החדשניות והמורכבות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.