ביום 22 באפריל 2018 ניתן בביהמ"ש העליון פס"ד בעניין אהרוני ואח' (ע"א 6914/15).
להלן עקרי עובדות המקרה:
המערערים, בני משפחת אהרוני הינם הבעלים של מקרקעין בכפר סבא. בשנת 1996 התקשרו עם חברת סונול בעסקת חכירה לתקופה של 22 שנה בתמורה לתשלום סך של 1.4 מיליון $ במועד החוזה, והיתרה ב- 22 תשלומים שנתיים של כ- 300 אלף דולר לשנה. סה"כ תמורת ההסכם כ- 8.3 מיליון $.
בהתאם להוראות החוק דאז, חכירה לתקופה של 10 שנים ומעלה (כיום 25 שנה ומעלה), יראוה כמכירת זכות במקרקעין ועל כן דווחה העסקה למיסוי מקרקעין ושולם מס שבח בשיעור 12% (המדובר בנכס "היסטורי") על סכום דמי החכירה (שהוון לפי שיעור היוון של 8%), שהסתכמו בכ- 4.1 מיליון $.
מידי שנה, דיווחו המערערים לפקיד השומה על דמי החכירה שהתקבלו בידם, במכתב נלווה לדו"ח השנתי, תוך ציון שאינם חייבי מס. בשנת 1996 הסוגיה של מעמד תקבולי החכירה השנתיים נבחנה ע"י פקיד השומה, ואי החיוב הניח את דעתו, ואולם בשנת 2011 הנושא זכה לבחינה חוזרת והפעם הוחלט ע"י רשות המיסים על מיסוי הריבית הריאלית הגלומה בדמי החכירה השנתיים (שנות הצו- 2007 עד 2010) כהכנסה מריבית לפי סעיף 2(4) לפקודה.
ביהמ"ש המחוזי דחה את הערעור וקבע כי בעסקת חכירה, לצורך דיני המס, אין הבדל של ממש בין עסקת מכר לעסקת חכירה. לפיכך, דחה את הטענה כי יש בתשלום מס השבח מראש, בגין תקבולי החכירה העתידיים, משום הקדמת תשלום המס. בסיכום קבע ביהמ"ש המחוזי כי עסקת החכירה התשלומים, כוללת רכיב של אשראי אותו יש למסות ע"פ פקודת מס הכנסה במועד קבלת התקבולים השנתיים.
ביהמ"ש העליון נותן פתיח וסיכום גם יחד: "ניתן לומר כי הכרעתו של בית המשפט המחוזי התבססה בעיקרה על ההנחות הבאות: (א) אין שיטת מס "טבעית" ואין לומר כי הטלת מס במקרה מסוים היא בבחינת "פיקציה"; (ב) מס השבח המשולם בעסקת חכירה אינו בבחינת "הקדמה" או "תשלום מראש" של המס; (ג) לצורך דיני המס, אין הבדל של ממש בין מכירת נכס להחכרת נכס, שכן שתיהן מניבות תשואה על הנכס; (ד) כשם שבעסקת מכירה פעולת ההיוון מהווה "פיצול" של התמורה לרכיבים נפרדים של מכר+אשראי, כך הדבר גם בעסקת חכירה; (ה) אי מיסוי רכיב האשראי בעסקת החכירה במקרה דנן יוביל למיסוי בחסר; (ו) אין שקילות בין מס השבח ששולם לבין המס השוטף שהיה משולם בגין דמי החכירה. אקדים ואומר כי דעתי שונה".
ביהמ"ש עושה הבחנה בין עסקת שכירות לעסקת מכר: בעסקת מכר, ברירת המחדל "הטבעית" הינה כי תשלום התמורה, מסירת הממכר והעברת הבעלות מתבצעים בסמיכות זה לזה ולפיכך, בעסקת מכר, כאשר תשלום התמורה נדחה ו/ או משולם בתשלומים, ניתן להניח, כי המוכר יקבל פיצוי של ריבית על דחיית קבלת התמורה. לא כך בעסקת שכירות: עסקת שכירות היא עסקה למתן זכות זמנית להחזיק בנכס ולהשתמש בו, כשברירת המחדל הנהוגה לתשלום היא תשלום לשיעורין לאורך תקופת השכירות. לפיכך, כיוון שמטבעו התשלום משולם לאורך תקופת השכירות, הוא אינו כולל ריבית.
ביהמ"ש קובע כי ה"פיקציה" המשפטית שקבע המחוקק לראות בעסקת חכירה לזמן ארוך כעסקת מכר מקרקעין לצורך מס שבח אינו משנה את מהותה הכלכלית כעסקת שכירות: "במילים אחרות: האם המשוואה חכירה=מכר לצורך מס שבח, מחייבת את המסקנה כי חכירה בתשלומים=מכר בתשלומים לצרכי מס (המגלמת ריבית)? לטעמי התשובה על כך שלילית".
ביהמ"ש קובע כי כיוון שהמחוקק הקדים את מיסוי עסקת החכירה (מעל 10/25 שנים) יש מקום להיוון התמורות שהתקבלו: פעולת ההיוון נועדה להתחקות אחר "שווי המכירה" של העסקה במועד המכירה, על מנת להבטיח שהמחכיר לא ישלם מס שבח ביתר, וזאת במישור היחסים שבין המחכיר לרשויות מס שבח (זאת בדומה להיוון בעסקת מכר)".
לפיכך קובע ביהמ"ש, כי אין לראות בהפרש התמורות בין סכומי החכירה המתקבלים מידי שנה ע"פ 22 שנים (סה"כ כ- 8.3 מיליון $) לבין הסכום המהוון שחויב במועד הדיווח (1996)- כ- 4.1 מיליון $, כהכנסת ריבית, אלא יש לראות בהם "הכנסות שכירות" במהותן, שהוקדם מועד דיווחן לרשויות המס, ועל כן נכון היה להוון אותם על מנת לשלם מס אמת: "הנה כי כן, בהינתן שעסקת השכירות אינה כוללת בתוכה רכיב של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, הרי שמס השבח המשולם בגין התמורה המהוונת של עסקת החכירה, כמוהו כמס שבח המשולם בגין מלוא תמורת העסקה. ממילא, חיובו של המחכיר בנוסף במס הכנסה בגין ריבית שכביכול שולמה לו עם תשלום דמי השכירות העיתיים, היא בבחינת כפל מס".
משפט מחץ שמצאנו לנכון לצטט הוא: "ככל שפעולת ההיוון מלמדת על קיומה של 'עסקת אשראי', אין מדובר בעסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, כי אם במעין 'עסקת אשראי הפוכה' בין המחכיר לרשויות מס שבח. לא פריסת התמורה לתשלומים כנגד הגדלת התמורה (יחסי מוכר-קונה), אלא הקדמת מועד תשלום המס כנגד "הקטנת" הסכום החייב המס (יחסי מחכיר-רשויות מס שבח)".
חשוב להבהיר ולהדגיש כי ביהמ"ש אינו רואה בכל עסקת חכירה מעל 25 שנה כעסקת שכירות במהותה ומדגיש (ראו פסקה 37 בפסק), כי רוב עסקאות החכירה לתקופות ארוכות של 49+49 שנה או עסקאות חכירה לדורות מול רשות מקרקעי ישראל הינן במהותן עסקאות מכר.
מנגד מציין ביהמ"ש העליון כי גם לא כל עסקת מכר בתשלומים – מכילה בתוכה עסקת אשראי ותהוון: "לא כל אימת שמדובר בעסקת מכר בתשלומים, פירוש הדבר כי העסקה כוללת בתוכה בהכרח גם רכיב של עסקת אשראי. השאלה אם אמנם קיים רכיב מימוני בעסקה היא בראש ובראשונה שאלה עובדתית הנגזרת מהסכמת הצדדים במקרה הקונקרטית". ראו הלכת מידטאון, והפסיקה בעניין המכון הגיאופיסי בוועדת הערר וביטולה ללא הנמקה בעליון.
בשורה אחרונה וככלל ללא מסמרות:
עסקת מכר בתשלומים ארוכים, סביר שיש להוונה ולהתחייב במס השבח על ערך ההיוון בעוד שבגין המרכיב "העודף" בתשלומים העתידיים, יחול מס פירותי כהכנסת ריבית לפי 2(4) לפקודה.
לעומתה בעסקת חכירה לתקופה של 25 שנים ומעלה (שאינה 49+49 , חכירה לדורות או חכירה מימונית), יחול מס שבח על ערך ההיוון בלבד, אך לא יוטל כל מס נוסף בעת קבלת דמי החכירה השנתיים בעתיד.
בימים אלו נדרשים נאמנים ומייצגים להגיש דוחות נאמנות לשנת המס 2017. ברצוננו להפנות את תשומת הלב לעמדות החייבות בדיווח שפורסמו בקשר עם נאמנויות ביחס לשנת המס 2017.
אמנם, הדיווח עצמו נדרש רק כאשר טמון בעמדה הנוגדת הננקטת חיסכון מס משמעותי (חמישה מליון ₪ בשנת המס או עשרה מיליון ₪ במהלך ארבע שנים), אולם לעמדתנו, בעת נקיטת עמדה נוגדת גם בהיקפים קטנים יותר יש לשקול ליתן גילוי כלשהו ביחס לעמדה הננקטת.
במבזק הנוכחי והבא אחריו נדון בשתי עמדות חייבות דיווח ובסוגיות העולות מהן.
עמדה מס' 47/2017 – יום רכישה ומחיר מקורי במכירת נכס נאמנות על ידי נאמן או נהנה תושב ישראל, שלא הוסדר הונה במסגרת הסדרי המעבר לנאמנויות.
העמדה עוסקת בקביעת יום הרכישה והמחיר המקורי בנאמנות נהנה תושב ישראל (בד"כ המדובר בנאמנות קרובים), ביחס לנכסים זרים, שהיו קיימים בבעלותה נכון ליום 31/12/2013, הוא "מועד המעבר", היום בו נכנסו לתוקף הוראות פרק הנאמנויות החדשות העוסקות באותן נאמנויות זרות.
כזכור, רשות המסים פרסמה בשעתו (9 במרץ 2014) הסדר מעבר פורמאלי לנאמנויות זרות אשר היו פטורות ממס לכאורה עד ל"יום המעבר". עפ"י אותו הסדר, היה נהוג למסות את הון הנאמנות ושווים של נכסיה בשיעורים משתנים (שנעו באופן רשמי עפ"י טבלה שנכללה בהסדר בין 3% ל- 6%), במסגרת זו נקבע מחיר מקורי חדש לנכסי הנאמנות כשוויים באותו מועד (הסדר Step-Up).
על פי העמדה לעיל, נאמנות אשר לא בחרה לפנות לרשות המסים במסגרת הסדר המעבר, לא תוכל לנקוט בעמדה לפיה שווים של נכסי הנאמנות ליום 31/12/2013 יהוו את מחירם המקורי של אותם נכסים. מעבר לכך, נקבע כי מחירם המקורי של נכסי נאמנות כאמור (שלא בחרה בהסדר מעבר) ייקבעו כפי שהיו בידי היוצר (על בסיס עיקרון רציפות המס). בכל אופן קובעת העמדה כי לגבי נכס זר שהועבר לנאמנות לפני 1/1/2003, ייקבע המחיר המקורי על בסיס שווי הנכס ביום ההקניה (הסדר Step-Up). למועד זה (1/1/2003) אין אחיזה בלשון החוק, ולעמדתנו גם נכסים שהועברו לאחר מועד זה זכאים להסדר Step-Up, כמו כל נכס זר המועבר מתושב חוץ לתושב ישראל.
מעבר לחובת הדיווח האמורה (כעמדה חייבת בדיווח), תיתכן טענה כי עדיין יש לקבוע את המחיר המקורי של נכסי הנאמנות בהתאם לשוויים ביום המעבר (31/12/2013), גם כאשר לא נעשה הסדר מעבר עם רשות המסים. ובמה דברים אמורים?
ראשית, ברמה המהותית ניתן לטעון כי עצם סמכותה של רשות המסים ליצור מחיר מקורי חדש בעקבות שינוי החקיקה, נשען אל פרשנות כללית לפיה שינוי חקיקה כזה "מייצר" מחיר מקורי חדש מעצם המעבר ממשטר פטור למשטר חייב (כפי שנעשה במקרים אחרים, כמו הסדר נאמנויות קודם בשנת 2006, הסדרי הרפורמה של שנת 2003 ועוד), ופרשנות כללית זו עדיין שרירה וקיימת.
מעבר לכך, בסעיף 2.3.2 להסדר המעבר המפורסם, נקבע מפורשות כי "לצורך תחולת הסדרי המעבר בלבד, ייתכנו מקרים חריגים בהם לא יחול מס על נכסי הנאמן או על הכנסת הנאמן במסגרת הסדר המעבר ויינתן שיערוך לצורך מס (Step-Up) לנכסי הנאמנות". דהיינו – היו מקרים בהם גם לא שולם מס וגם ניתן הסדר שיערוך! מכאן ניתן לטעון, שבנסיבות כאלו של היעדר השפעה כלל, הסיבה לשלילת הסדר השערוך לפי עמדה 47/2017, נובעת מסיבה טכנית של אי פנייה במועד ולא מנסיבות עובדתיות מהותיות, ונזכור כי אין מדובר בדבר חקיקה אלא בנוהל בלבד של רשות המסים.
למשרדנו ניסיון רב בנושא מיסוי נאמנויות, לרבות ניהול הסדרי מס מול רשות המסים המעניקים וודאות בסביבת הוראות המיסוי החדשניות והמורכבות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.
ביום 26 במרץ 2018 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 57149-05-15) את תביעתו של יוסף לוי (להלן: "המבוטח") וקבע כי הזכאות לקצבת אזרח ותיק (זקנה) תשולם לו רק מיום עריכת הסדר התשלומים שביצע ולא מהיום שהגיע לגיל פרישה.
רקע חוקי
סעיף 366 לחוק דן במקרים בהם פיגור בדמי ביטוח מפחית או שולל את רוב הגמלאות שמשולמות ע"י המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל"):
פיגור בדמי ביטוח שאינו עולה על 12 חודשים אינו פוגע כלל בגמלה.
בפיגור מעל 12 חודשים שאינו עולה על 18 חודשי פיגור – תופחת הגמלה ברבע.
בפיגור העולה על 18 חודשים ואינו עולה על 36 חודשים – תופחת הגמלה בחצי.
בפיגור העולה על 36 חודשים – תישלל הגמלה במלואה.
למי שמבוטח תקופה העולה על עשר שנים תוארך התקופה עד 60 חודשים, כמפורט בסעיף.
לעניין זה לא יראו בחוב של עד 15% מהשכר הממוצע במשק (בשנת 2018 – כ-1,500 ₪), כפיגור בדמי ביטוח, וגם לא בחוב שמועד תשלומו חל בתוך 90 ימים שלפני קרות המקרה המזכה לגמלה.
מסעיף 368 לחוק עולה כי עם עריכת הסכם תשלומים, יהיה זכאי המבוטח לגמלה מיום עריכת הסדר התשלומים ואילך, ובכפוף לעמידה בו.
הסכם תשלומים אפשר לערוך גם בדרך של ניכוי החוב לשיעורין מסכום הגמלה שמתקבלת, כפוף להוראות המל"ל בעניין זה.
רקע עובדתי ועיקר טענות הצדדים
המבוטח יליד 1947, הגיש בחודש מרץ 2014 תביעה לקצבת זקנה שנדחתה ע"י המל"ל בשל פיגור בתשלום דמי ביטוח לתקופה העולה על 36 חודשים.
אין מחלוקת כי מאז 1992 לא שילם המבוטח דמי ביטוח. סכום החוב לא תואר בפסק.
ביום 19 במרץ 2015 חתם המבוטח על הסדר תשלומים בדרך של קיזוז מהגמלה מחודש מרץ 2015 ועד להשלמת תשלום יתרת החוב.
לטענת המבוטח, סכום בסך 8,000 ₪ שנכלל בחוב הינו בכלל סכום חוב שהוטל על גרושתו לפי פס"ד לענייני משפחה שהמל"ל היה צד לו, ויש לנכותו מסכום חובו.
כמו כן טען כי לא קיבל כל הודעה בדבר קיום חוב מעבר לסכום דלעיל, ולא הוצגה ראיה שהודעות החוב נשלחו אליו בדואר רשום לכתובת מגוריו.
לטענתו, מכיוון שהסדר החוב נעשה לאחר שחלפו 6 חודשים ממועד זכאותו לגמלה, ולא קיבל בגינם גמלה – יש לנכות סכום שווה ערך ל- 6 חודשי גמלה מן החוב שלו למל"ל.
המל"ל טען כי פעל מכוח סעיפים 366 ו-368: הזכות לגמלה קמה רק לאחר הסדרת החוב, ואין לנכות מהחוב סכומי גמלה שלא קיבל.
באשר לדברי הדואר – הפסיקה הכירה בקיומה של חזקה עובדתית לפיה דבר דואר שנשלח לנמען מתקבל על ידו בתוך זמן סביר. מכתבי ההתראה נשלחו למבוטח עפ"י הכתובת הרשומה במשרד הפנים.
דיון והחלטה
סעיפים 366 ו-368 מתארים באופן ברור כי פיגור מהותי בתשלום חוב למל"ל שולל קבלת גמלה מלאה, וכי הזכאות תחל אך ורק לאחר פרעון החוב או הגעה להסדר.
ביה"ד נסמך על הלכת מיכאלסון של ביה"ד הארצי בדבר תכלית שלילת הגמלה, שנועדה למנוע מצב בו: "… אדם אשר לא קיים במשך תקופה ארוכה את חובותיו, לאמור: לא שילם דמי ביטוח, ובבוא האירוע המזכה לגמלה, ישלים את כל החסר לצורך זכאותו ויצפה כי תשולם לו גמלה בשיעור מלא החל מהמועד המזכה".
המבוטח לא שילם שנים רבות תשלומים למל"ל, ולפיכך בין השאר, לטענתו בדבר אי קבלת הודעות החיוב לא ניתן משקל רב, מה גם שנראה כי הודעות אלו נשלחו לכתובות שנמסרו למל"ל.
בעניין פסה"ד עם גרושתו – אותר סעיף בהסכם הפשרה שהושמט מידיעת ביה"ד ובו מופיע במפורש כי אין בהסכם כדי לפטור את התובע מחובותיו, אלא שמעתה הוא וגרושתו אחראים לתשלומו ביחד ולחוד. ביה"ד מאשר כי המל"ל רשאי לגבות חוב זה, דווקא מהמבוטח.
התביעה נדחתה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
