בהמשך למבזקנו הקודם מספר 730, במבזק זה נדון בעמדה השנייה שפורסמה ביחס לשנת המס 2017, ורלוונטית במסגרת הגשת דוחות נאמנות לאותה שנת מס.
עמדה מס' 48/2017 – חלוקות לתושב ישראל, שמקורן בהכנסות זרות בנאמנות שלא הוסדר הונה במסגרת הסדרי המעבר (תכונה להלן "נאמנות לא מוסדרת").

נזכיר, כי רשות המסים פרסמה במרץ 2014 הסדר מעבר פורמאלי לנאמנויות זרות אשר היו פטורות ממס לכאורה עד ל"יום המעבר" (ה- 31/12/2013, היום בו נכנסו לתוקף הוראות פרק הנאמנויות החדשות העוסקות באותן נאמנויות זרות). עפ"י אותו הסדר, היה נהוג למסות את הון הנאמנות ושווים של נכסיה בשיעורים משתנים (שנעו באופן רשמי עפ"י טבלה שנכללה בהסדר בין 3% ל- 6%).

בעמדה 48/2017 נקבע, כי חלוקות מ"נאמנות לא מוסדרת" (שהינה נאמנות קרובים או הייתה כזו) לנהנה ישראלי, תהינה חייבות במס בישראל בשיעור 30%, גם אם מדובר בהכנסות שנוצרו לפני מועד המעבר, למעט אם מדובר בחלוקה שמקורה ב"קרן" הנאמנות.
עמדה זו קוהרנטית לאמור בחוזר מיסוי נאמנויות (מספר 3/2016). עפ"י סעיף 6.3.3 לחוזר נאמנויות נקבע, בדומה לעמדה 48/2017 הנדונה, לגבי חלוקת מרכיב הרווח הישן (הרווח שנצבר לפני יום המעבר) כי "הפטור האמור לא יחול על חלוקות שמקורן בהכנסות שהופקו או נצמחו לפני תיקון 197 לפקודה, אלא אם כן הדבר הוסדר במסגרת הסדרי המעבר לנאמנויות נהנה תושב ישראל".

הוראות הדין ביחס לנאמנות קרובים

• פרק הנאמנויות קובע כי "חלוקה מהנאמן לנהנה תושב ישראל שמקורה בהכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל תחויב במס בשיעור של 30%"

• בהמשך, הסעיף קובע את סדר החלוקות בין מרכיב הרווח בנאמנות (החייב במס) לבין מרכיב הקרן (הפטור ממס)

• הסעיף עצמו לא כולל אבחנה בתוך מרכיב הרווח – בין רווחי עבר שנצברו עד ליום 31/12/2013 לבין רווחים חדשים שנצברו החל מיום 1/1/2014 ואילך, ואולם, הוראת התחילה לסעיף החדש קובעת: "הוראות פרק רביעי 2 לפקודה, כנוסחו לאחר תיקון 197, יחולו גם על נאמנות שהוקמה לפני יום… 1 בינואר 2014…, לגבי הכנסות הנאמן שהופקו או שנצמחו ביום … 1 בינואר 2014 ואילך…", דהיינו – הסעיף החדש לא אמור לחול על חלוקות שמקורן בהכנסות העבר.

  בהתאם לאמור לעיל (בעמדה ובחוזר) – רשות המסים מבקשת למסות את מי שלא הגיע להסדר מעבר עמה, ובאופן רטרואקטיבי, על הכנסות שנצברו לפני כניסת תיקון 197 לתוקף – בניגוד גמור להוראות התחולה של תיקון 197 בקשר לנאמנויות.

תמוה כי פרשנות אשר אינה עולה בקנה אחד עם הוראות החוק מוצאת את דרכה לרשימת עמדות חייבות בדיווח, ונישום מוצא את עצמו נדרש לדווח על עמדה חוקית שנקט בה משום שהיא מנוגדת לעמדה לא חוקית שפורסמה על ידי רשות המסים.
על פי אותה עמדה, החייב בדיווח הוא "היוצר או הנאמן או הנהנה, בהתאם לזהות מדווח הכנסות הנאמנות", כך שתיתכן טענה כי הנהנה חייב לדווח חלוקה כאמור של רווח ישן, הפטורה ממס לעמדתו, גם אם אינו מדווח על הכנסות הנאמנות עצמה.
אגב, וכהמחשה לחוסר ההיגיון שבעמדה הנדונה, דווקא בנאמנות שהפכה בשנת 2014 מנאמנות יוצר תושב חוץ לנאמנות תושבי ישראל (למשל, אם היוצר אינו בחיים) – אין סעיף חוקי הממסה את החלוקות לנהנה הישראלי, בין אם נחתם הסדר מעבר עם אותה נאמנות ובין אם לאו, כך שחלוקות ממנה תהינה פטורות ולא משנה מאילו הכנסות הן נובעות (וממילא הכנסות החל מיום 1/1/2014 חייבות במס על בסיס שוטף).

עמדתנו החד משמעית בעניין הנדון, היא כי הכנסות כאמור שנצברו לפני 1/1/2014 אינן חייבות במס במועד חלוקתן, על אף עמדת רשות המסים המצוינת לעיל.
למשרדנו ניסיון רב בנושא מיסוי נאמנויות, לרבות ניהול הסדרי מס מול רשות המסים המעניקים וודאות בסביבת הוראות המיסוי החדשניות והמורכבות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.