לאחרונה פורסם פסק דינה של כב' השופטת ירדנה סרוסי בעניין דויד קניג (ע"מ 13807-01-17), המהווה "סיבוב שני" של ערכאת ערעור מחוזי, לאחר שהתיק הוחזר לשלב ההשגה בפסק הדין הראשון בעניין (ע"מ 31489-01-13, ראה מבזקנו מספר 613).

הסוגיות העולות מהמקרה הנדון והשלובות זו בזו, נותחו בפסק הדין באופן סדור וברור, דָּבָר דָּבוּר עַל אָפְנָיו, בין היתר – על מנת להניח את דעתו של המערער, אשר ייצג את עצמו (ועל כך נאמר "a man who is his own lawyer has a fool for a client"), כי הסוגיות נותחו באופן יסודי. המערער עצמו לא עמד בדרישות ההוכחה והראיה שנדרשו ממנו עוד בפסק הדין הראשון, לרבות הוכחות טענות משפטיות הנוגעות לדין זר, וניהול ההליך לא היה יעיל וממצה מבחינה זו, דבר שלבטח תרם להכרעת הדין.

מבלי להתייחס לפרטי המקרה, אתייחס להלן (ובמבזק הבא) למספר הלכות שנקבעו בעניין תחולת סעיף 100א לפקודה – מס היציאה הישראלי – והתנגשותו (או אי התנגשותו) עם הוראות אמנת המס (בעניין שלפנינו – אמנת המס עם ארה"ב).

מועד הדיווח בחלופה הראשונה
פסק הדין מציין את הידוע, לפיו בהיעדר התייצבותו של נישום במסדרוני משרד פקיד השומה במועד ניתוק תושבותו לצורך דיווח ותשלום המס, חזקה שיש לראות בו כמי שבחר לדחות את תשלום המס ולחשב את ה"מס הישראלי" לפי השיטה הליניארית (המודדת את החלק החייב בישראל על בסיס תקופת ההחזקה בנכס) ולא לפי שיטת השווי (המודדת חלק זה על בסיס שווי הנכס במועד ניתוק התושבות). לעניין זה, נפנה לדיון בעניין מועד ההתייצבות האמור לעיל, במיוחד לאור הקושי לאתר, בזמן אמת, את המועד המדויק של ניתוק התושבות (ראה מבזקנו מספר 662), ופסק הדין לא נתן מענה לסוגיה זו.

יחד עם זאת, קובעת השופטת סרוסי כי "… מבלי לקבוע מסמרות, כי אינני שוללת כי במקרים חריגים במסגרת מס היציאה תישאר הדלת פתוחה לשמוע טענות על סטייה מן הנוסחה הליניארית, מקום בו ייחוס הרווח לפי החישוב הליניארי עלול לגרום לפגיעה קשה בעקרון של גביית מס אמת". השארת אותה "דלת פתוחה" צוינה גם בהקשר של חשש לכפל מס (ראה להלן).
ואולם, לא צוין מהם אותם מקרים חריגים.

תחולתו של סעיף 100א (מס יציאה) בשילוב הוראות האמנה
"סוגיית ההתנגשות", כפי שכונתה, בין הוראות הדין הפנימי (פקודת מס הכנסה) לבין הוראות האמנה, תופסת אף היא מקום נכבד במסגרת הניתוח שבפסק הדין, ובהקשר זה עולות תובנות מעניינות כדלקמן:

1. ראשית, נקבע בצורה מפורשת כי אירוע המס הרעיוני (מכירת נכסים בעקבות שינוי תושבות) חל ביום שלפני שינוי התושבות, ולפיכך מדינת המושב המקורית זכאית למסות את רווח ההון שנצמח במכירה הרעיונית, גם אם הוראות האמנה מקנות זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב החדשה בעת המכירה בפועל של הנכס המדובר.

2. מועד אירוע המס הרעיוני ייקבע ביום שלפני ניתוק התושבות הישראלית, גם כאשר מדובר בניתוק לצורכי אמנה בלבד, כלומר: גם כאשר לפי הוראות הדין הפנימי נחשב הנישום עדיין לתושב ישראל ולא נותקה תושבותו. מדובר בפרשנות המפורסמת לראשונה בהקשר זה!

   קיימת מנגד הטענה הידועה לפיה, סעיף מס היציאה, המצוי בתוך כותלי הדין הפנימי, יופעל רק במועד הניתוק עפ"י הדין הפנימי, ואם במועד זה נחשב הנישום לתושב המדינה האחרת עפ"י הוראות האמנה, תישמט זכות המיסוי ממדינת המושב המקורית גם באירוע המס הרעיוני המדובר. טענה נגדית זו לא התקבלה כאמור במסגרת פסק הדין. רשות המסים אינה נוקטת בעמדה עקבית, למשל, כאשר מדובר בבירור תושבותו לצרכי מתן הטבות מס לעולה חדש (ראה מבזקנו מספר 664).

3. לפי דברי השופטת סרוסי: "אינני סבורה כי יש לייחס להעדרה של הוראה באמנה בין ישראל לארה"ב, המאפשרת למדינת המושב המקורית להטיל מס יציאה, כוונה לשלול את הטלתו של המס לפי הוראות האמנה. במקביל, אינני סבורה כי יש ללמוד מהעובדה שישראל כללה בחלק מאמנות המס החדשות שלה הוראה המשמרת את זכותה להטיל מס יציאה לפי סעיף 100א כי היא מנועה מלעשות כן לעניין האמנה עם ארה"ב".

   עמדה זו אף מתיישבת עם עמדה חייבת בדיווח מספר 11/2016 שפרסמה רשות המיסים, הקובעת הוראה דומה. מנגד, תיתכן טענה לפיה על אף האמור, בהיעדר הוראה מפורשת באמנת המס, כן עשויה להישלל ממדינת המושב הראשונה זכות המיסוי הרעיונית (ראה מבזקנו מספר 651).

4. סוגיית כפל המס – פסק הדין מציין מספר אפשרויות שבעטיין עשוי להיגרם כפל מס לנישום (היעדר הסכמה על מועד שינוי התושבות, שוני בחישוב רווח ההון הנצמח לכל מדינה, וכו'), וקובע כי בעיות אלו אמורות להיפתר במסגרת הליכי ההסכמה ההדדית בין המדינות. בכל מקרה נקבע כי "אין לקבל כי הפיתרון לבעיית כפל המס היא במניעת הטלתו של מס היציאה".

   ניתן גם להבין מתוך פסק הדין, כי אילו היה בידי המערער להוכיח את כפל המס, בשל שיטה שונה לחישוב רווח ההון למשל, ניתן היה לסטות מהנוסחה הליניארית שבסעיף 100א לפקודה ולנקוט בשיטת השווי, אף אם חלף המועד לכך על פי סעיף 100א לפקודה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.