כידוע, סעיף 91(ה) לפקודה מאפשר לפי בקשת הנישום, לחשב את המס על רווח הון ריאלי כאילו נבע בחלקים שנתיים שווים תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע הרווח.
נשאלת השאלה, מה דינם של מיסי חוץ ששולמו בגין מימוש הנכס נשוא הפריסה. במה הדברים אמורים? סעיף 207ב לפקודה מגביל את פרק הזמן לתשלום מסי החוץ, על מנת שאלו יינתנו כזיכוי כנגד המס הישראלי המגיע בגין אותה הכנסה: מס חוץ יהיה בר זיכוי כנגד מס ישראלי החל בשנת מס, רק אם שולם במדינת החוץ לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום אותה שנת מס.
מס חוץ ששולם לאחר התקופה האמורה, יהיה בר זיכוי בשנת המס שבה שולם במדינת החוץ כנגד המס החל בישראל על הכנסות חוץ מאותו מקור (עפ"י שיטת הסלים הנהוגה בישראל), וככל שלא נוצל בשנה בה שולם, יהווה "עודף זיכוי" לניצול כנגד אותו מקור בחמש השנים העוקבות (כאמור בסעיף 205א).
לאור זאת, בעת פריסה אחורה של רווח ההון כמפורט בסעיף 91(ה), תיתכן טענה של רשות המסים בישראל, לפיה תחול ההגבלה הקבועה בסעיף 207ב.
טלו לדוגמא יחיד תושב ישראל אשר ממיש נכס מקרקעין בפלורידה בשנת 2015, הפיק רווח הון בגובה 100, ושילם בגינו מס בארה"ב בשיעור של 20% בשנת 2016.
היחיד בחר לפרוס את רווח ההון שלו, בדו"ח המס בישראל, לשנים 2012 עד 2015.
בהתאם, בכל אחת מהשנים הללו יראו את היחיד כאילו הפיק רווח הון בגובה של 25, בגינו יינתן זיכוי ממסי חוץ בגובה של 5.
אולם, חלק מהזיכוי עלול להישלל לאור המפורט לעיל, שכן מסי החוץ ששולמו בארה"ב בשנת 2016 לא יינתנו כזיכוי כנגד רווח ההון המיוחס לשנות המס 2012 ו – 2013, בשל מגבלת עשרים וארבעת החודשים הקבועה בסעיף 207ב. יתירה מכך, לכאורה, חלק זה יינתן כזיכוי רק בשנת המס בה שולם (2016) ובשנים העוקבות לה, ואף לא יתאפשר לנצלו בשנות הפריסה 2014 ו – 2015!

נהיר שהמחוקק לא כיוון לתוצאה של חוסר צדק כלכלי לנישום כמפורט לעיל, במקום בו ביקש להקל עליו. חיזוק לכך ניתן למצוא, בין השאר, גם בע"א 8958/07 בעניין שרל שבטון ואח' בו נדון אופן חישוב פטור ממס לנכה 100% על מענק פרישה שנפרס לשש שנים (קדימה).
באותו מקרה קבע ביהמ"ש העליון כי פריסת מענק פרישה ודומיו, הינה "פריסה מהותית" (כאילו ההכנסה נצמחה ממש בכל אחת משנות הפריסה) ולכן זכה הנישום ונקבע שהפטור יחושב בכל שנה מחדש בכל שנות הפריסה.
זאת בשונה ובמאובחן מפריסת רווחי הון בסעיף 91(ה) לפקודה ובסעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין שהינה על פי קביעת ביהמ"ש העליון רק "פריסה טכנית", כלומר שההכנסה החייבת נקבעת לפני הפריסה, ומשמעות הפריסה היא רק החלת שיעורי המס ונקודות הזיכוי.
אם בפריסה טכנית עסקינן, הרי שיש לפרוס "טכנית" גם את מסי החוץ ולפרש את סעיף 207ב ככזה שמגביל את הזיכוי ממסי חוץ רק ככל שאלו שולמו לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום שנת המס המהותית – קרי שנת הפקת רווח ההון.

נציין כי במקרה של פריסה מהותית כדוגמת פיצויי פרישה בגינם שולמו מסי חוץ, שש שנות הפריסה מספיקות לנישום על מנת שיוכל לנצל את כל מסי החוץ, שכן הזיכוי בר זיכוי בשנת המס ובחמש שנות המס העוקבות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.