ביום 29.6.2021 התקבל פס"ד של ביהמ"ש העליון (ע"א 6672/19) בערעורם של מר יקותיאלי (להלן – בעל הקרקע) וחברת אלומת שושנה בע"מ (להלן – הקבלן), צדדים לעסקת קומבינציה במקרקעין, בו נקבע ברוב דעות כי שווי שרותי הבנייה שקיבל בעל הקרקע מהקבלן, השקולים לשווי המכירה (התמורה) של חלק הקרקע שמכר בעל הקרקע לקבלן, כולל אומנם רווח קבלני סביר ומקובל אך אינו כולל גם רכיב של 'רווח יזמי' (כפי שנקבע בוועדת הערר) (ו"ע 860-09-17).

רקע בתמצית

מדובר בבעל מקרקעין בחיפה (דונם ועליו בית מגורים ישן בן 2 דירות) שנקשר בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי", בשילוב ניצול זכויות מכוח תמ"א 38. בעל הקרקע מכר 55% מזכויותיו במקרקעין לקבלן, אשר ייזום, יתכנן ויבנה בניין חדש בן 12 דירות (1,213 מ"ר). בתמורה למכר  יקבל בעל הקרקע 4 דירות (520 מ"ר). 8 הדירות הנותרות בבניין (693 מ"ר) יוותרו בידי הקבלן.

בדיווח לרשויות מיסוי מקרקעין דיווחו הצדדים לעסקה כי שווי המכירה, לצרכי מס שבח ורכישה, של חלק הקרקע שנמכר (השקול לשווי שרותי הבנייה שצפויים להינתן לבעל הקרקע על יתרת הקרקע שנותרה בידו) הינו כ- 3.6 מיליון ₪, בעוד מנהל מסמ"ק חיפה טען כי שווי המכירה כולל בין היתר רווח יזמי בשיעור 15% (על מרכיב עלויות הבנייה בלבד) אותו יש לחשב כבר בעת חתימת עסקת החליפין מבלי להמתין לשלב מכירת הדירות בעתיד שתשולם בנייתן, וכך מגיע לדעתו לשווי מכירה של כ- 5.5 מיליון ₪.

ועדת הערר אומנם ציינה שבעת חישוב שווי שרותי הבנייה יש להוסיף רווח קבלני מקובל בענף, ולמרות שציינה כי הדעות חלוקות, קבעה כי יש גם לחשב ולהוסיף את הרווח היזמי של הקבלן, שכן: "אלמלא עסקת הקומבינציה היה עליו (יקותיאלי – נ' ס') לרכוש שירותי בנייה מקבלן אחר שהיה נהנה גם מהרווח הצפוי, בשל ביצוע עבודות הבנייה, לרבות מהרווח היזמי של הפרויקט כולו, או לחלופין להוציא את כל ההוצאות ולהשקיע בעצמו את הזמן והמשאבים הנדרשים מיזם של פרויקט בנייה כפי שבונה חברת הבנייה". לפיכך, ועדת הערר קיבלה את השווי שקבע מנהל מסמ"ק.

על כך הוגש הערעור לביהמ"ש העליון אשר בו עלתה לדיון השאלה העקרונית הבאה הנוגעת לכלי השמאות ולחשוב המס בעסקאות קומבינציה: "האם, לצורך חישוב שווי המכירה בעסקת קומבינציה על דרך של מכר חלקי, לצרכי מיסוי מקרקעין, יש לכלול אך את הרווח שיפיק הרוכש משירותים שיספק ב'כובעו' כקבלן הביצוע של המיזם, או שמא יש להביא בחשבון גם את הרווח שהוא מצפה להפיק ב'כובעו' כיזם?"

ביהמ"ש העליון קובע כי טיבו של רווח יזמי בגין שרותי הייזום שמעניק הקבלן-יזם בעסקת קומבינציה שכזו, נוצר מהפער שבין עלויות המיזם (בין אם ביצע בעצמו או באמצעות קבלן מבצע אחר) לבין מחיר מכירת הדירות הגמורות שקיבל הקבלן/יזם במסגרתה לצדדים שלישיים. ברור הוא כי רווח יזמי זה מותנה בכך שהדירות תימכרנה בהתאם לתנאי השוק שישררו בעת מכירתן (ולא בעת חתימת עסקת הקומבינציה!!!), תכנון הפרויקט (הנדסית ואדריכלית) גובה עלויות הבניה (לרבות מימונן), איכות הבנייה, מאמצי השיווק ועוד. זהו הרווח אותו מצפה היזם להפיק מהפרויקט בכללותו, עם מכירת הדירות שבבעלותו ללקוחותיו.

ביהמ"ש העליון קובע כי הגישה הפרשנית הנכונה הינה ששווי המכירה, שהינו שקול לשווי התמורה שמקבל בעל הקרקע, במועד חתימת העסקה (הוא מועד הטלת המס) הריהו שווי שירותי הבניה (הכולל רווח קבלני) שצפויים להינתן לו על יתרת מקרקעיו הנותרים בידו, ולא שווי הדירות הנמכרות (הכולל באופן טבעי גם את רכיב הרווח היזמי).

אף לשון הו"ב 23/98 בנושא, מחלקת את שווי המכירה לשני רכיבים – שרותי בניה (תמורה בעין) ותשלומים בכסף/בשווי כסף (תמורה במזומן לשם קיזוז או השלמה).

נציין כי ביהמ"ש בהזדמנות זו יורד לעומקה של הו"ב 23/98 אשר קובעת "רווח קבלני סביר" בשיעור 15%-20% (להזכירנו, הו"ב זו באה לתקן הו"ב קודמת בנושא מס' 91/1 שנסמכה על פס"ד מעוזי רביבים בין היתר כי כללו רווח יזמי שלא בצדק), וקובע כי אם לטענת רשות המיסים המצב בשוק השתנה וכיום היזם הוא לא בהכרח הקבלן המבצע בפרויקט (שבעבר היה מקובל כי הם ישות אחת), ואין חולק כי רווח קבלני מביצוע בלבד הינו מסתכם בכמה אחוזים בודדים בלבד – הרי שעל רשות המיסים להבהיר באופן גלוי ומפורש האם ההפרש בשיעור רווח קבלן מבצע לבין שיעור שנקבע לעיל אכן מוצדק, וזאת ע"מ לחסוך ויכוחים מיותרים.

בסיכום קובע ביהמ"ש העליון כי אין מקום להוסיף רווח יזמי לחישוב שווי התמורה בעסקת קומבינציה, הן לעניין מס שבח שישלם המוכר-בעל הקרקע והן לעניין מס רכישה שישלם הקבלן-יזם.

עם זאת, ועל אף ההכרעה הברורה, נדחה הערעור,

בשל העובדה שהוצגו לביהמ"ש ארבע שמאויות שונות המבוססות על שיטות שונות (לרבות שיטת החילוץ ושיטת ההשוואה אשר לא כללו רווח יזמי !!!) אשר קבעו את החישוב לאותו טווח מחירים הנעים בין 5.5 מיליון ל- 6 מיליון, והערכתו כאמור לעיל נקבעה על הטווח הנמוך.

לסיכום:

מבחינת כלל אצבע, בעסקת קומבינציה יש לחשב את שווי שרותי הבניה ככוללים רווח קבלני (בשיעור של מספר אחוזים בודדים מסכום עלות השירותים), ולא לכלול כלל רווח יזמי.

עם זאת, וככל שיוכח בשמאות כי השווי נמוך או גבוה באופן מהותי, מכלל אצבע זה, הרי שניתן יהיה לסטות ממנו.

מן הסתם שוב נדרש להכרעה שיפוטית בעניין זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא  ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.