מבזק מס מספר 940 - 20.10.2022

ביום 22.9.2022 ניתן בביהמ"ש המחוזי בירושלים פסק דינו של כבוד השופט א. דורות בעניין מלון ריג'נסי ירושלים בע"מ נ' פ"ש ירושלים 1 (ע"מ 52353-12-17). פסק הדין בוחן את העסקה לרכישת מניות המערערת, שהיתה במועד רכישתה בבחינת "שלד בורסאי" ללא פעילות עסקית, עם הפסדים עסקיים צבורים משמעותיים בסך כ- 233 מיליון ₪. פקיד השומה טען לעסקה מלאכותית בהתאם לסעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה, כיוון שהטעם המרכזי ברכישת החברה היה טעם פיסקאלי של קיזוז הפסדים, ללא טעם מסחרי משמעותי. לפיכך, לא התיר כלל את קיזוז ההפסדים ואף הטיל קנס גרעון.

המערערת, חברה שנסחרה בבורסה משנת 1993, החזיקה בבעלותה את מלון ריג'נסי בירושלים. בשנת 2010 מכרה המערערת את המלון, פיטרה את מרבית עובדיה ונותרה ללא פעילות עסקית. למערערת נותר נכס מקרקעין בטבריה ששוויו הוערך בכ- 2.5 מיליון ₪, והפסדים צבורים לצרכי מס בסך 233 מיליון ₪. המערערת נכנסה להליכי כינוס, נרכשה ונמכרה שוב לקבוצת חג'ג' ייזום נדל"ן בע"מ, שהחזיקה לאחר ההקצאה ב- 90% מהמניות. העלות ששילמה קב' חג'ג': 8.5 מיליון ₪ ברכישה מהרוכשים הקודמים וכן סך של כ- 18.6 מיליון ₪, כנגד הקצאת מניות. יתרת ה- 10% נותרו בידי הציבור.

קבוצת חג'ג' הזרימה לחברה החל מ- 2012 פעילות של ארגון קבוצות רכישה, שהניבה הכנסות החל מ- 2013. בשנת 2014 פרסמה המערערת תשקיף להנפקת אג"ח ובינואר 2014 הרחיבה את סדרת האג"ח בדרך של הקצאה פרטית, בערבות בעלים מלאה של חברות מקבוצת חג'ג'.

בינואר 2014 ביצעה החברה הצעת רכש מלאה, נמחקה מהמסחר בבורסה והפכה לחברה פרטית.

פקיד השומה טען תחילה ל"השתק שיפוטי" כלפי המערערת והציג ראיות לכך שבמסגרת תובענה ייצוגית שהוגשה כנגד החברה בקשר להצעת הרכש של מניותיה על ידי קבוצת חג'ג', ניטען כנגדה לקיפוח הציבור בשל כך שלא התחשבה בהפסדים הצבורים בהערכת שוויה. המערערת טענה בתגובה במסגרת חוות דעת שהגישה, כי קיים קושי בניצול ההפסדים וכי היא מעריכה שיותר לה קיזוז הפסדים של כ- 18 מיליון ₪ בלבד. עוד טען פקיד השומה כי גם בדוחותיה הכספיים החשבונאיים לא רשמה המערערת נכס מס ולא מצאה לנכון לקזז את ההפסדים הצבורים. וכן כי, בהתאם לפס"ד נאוי (ראו מבזק מס מס' 817 מיום 6.2.2020) המערערת לא הציגה כל ראיות להסביר מדוע לא בחנה "שלדים בורסאיים" אחרים שעמדו למכירה באותה תקופה והיו רלבנטיים.

המערערת טענה מנגד כי מטרת הרכישה הייתה לגיוס הון בבורסה ובפועל גויסו כ- 100 מיליון ₪, כי אין כל פסול בקיזוז הפסדים, המהווים נכס לכל דבר, ברכישת חברה, וכי קיים קשר ישיר בין הפעילות המלונאית של החברה הנרכשת לפעילות מלונאית מתוכננת של החברה. כמו כן טענה כי עמדתו השגויה של פקיד השומה בענין רכישת חברה בהפסדים ידועה וכי רכישת החברה לא היתה למטרה זו. עוד טענה כי הדיווח בדוחות החברה נעשה מטעמי שמרנות.

ביהמ"ש מקבל את טענות פקיד השומה, דוחה את הערעור וקובע כדלקמן:

– ביהמ"ש מקבל את טענת "ההשתק השיפוטי" שטוען פקיד השומה. השתק שיפוטי קובע כי מי שהעלה טענה מסוימת בהליך שיפוטי אחד, מושתק מלטעון טענה סותרת בהליך שיפוטי אחר. התכלית שעומדת בבסיס טענה זו הינה הגנה על טוהר ההליך השיפוטי והחובה המוטלת על בעלי הדין לנהל הליכים בתום לב. כיוון שבמסגרת התובענה הייצוגית טענה המערערת כי יש לה זכות לקזז רק כ- 18 מיליון ₪ מתוך סך הפסדיה, אין לאפשר לה לטעון טענות לקיזוז הפסדים בסכומים גבוהים יותר.

– על פקיד השומה מוטל הנטל להוכיח באופן אובייקטיבי, כי קיים טעם פיסקאלי יסודי שהיווה יסוד מהותי ויסודי בעסקה ולפיכך הינה מלאכותית. המשיב הרים את הנטל:

1. ביהמ"ש מקבל את טענת פקיד השומה כי ברכישת חברה ללא פעילות או נכסים, קיזוז הפסדים של כ- 230 מיליון ₪ מהווה טעם פיסקאלי יסודי משמעותי וכי הורם הנטל להוכיח באופן אובייקטיבי כי היה טעם מיסויי יסודי ברכישת החברה, אשר ללא קיומו, לא היתה נרכשת השליטה בחברה.

2. בהתאם להלכת בן ארי (ראו מבזק מס מס' 256 מיום 5.6.2008), במקרה של רכישת שליטה בחברה ולא הוכח טעם מסחרי יסודי, יותר קיזוז הפסדים בהתאם לשיעור בעלי השליטה שנותרו בחברה ממועד צבירת ההפסדים.

3. ביהמ"ש קובע, בהתאם להלכת סגנון (ע"א 2965/08, סגנון שרותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה) כי משהוכיח המשיב כי עמד טעם פיסקאלי יסודי ברכישת החברה, נדרש מהמערערת להוכיח כי הטעם המסחרי היה שווה במידת יסודיותו לטעם הפיסקאלי: "לאור הרציונאלים החולשים על הסוגיה, תישלל מלאכותיותה של העסקה, אף אם נלווה לטעם המסחרי היסודי, טעם פיסקלי במידת יסודיות שווה."

– משנקבע כי פקיד השומה הוכיח כי בבסיס העסקה עמד שיקול פיסקאלי יסודי, מוטל על החברה להוכיח כי ביסוד העסקה עמדו שיקולים מסחריים יסודיים, במידה שווה לפחות ליסוד השיקולים הפיסקאליים:

1. רכישת שלד בורסאי- ביהמ"ש קובע כי אין ממש בטענת המערערת כי רכישת השלד הבורסאי עמדה ביסוד העסקה כיוון שכבר ב- 2014 ביצעה החברה הליך של הצעת רכש ומחיקה מהמסחר.

2. גם גיוס האג"ח נעשה בחסותה המלאה של קבוצת חג'ג' ובערבותה. יתרה מכך- גיוס האג"ח נעשה גם לבעלי השליטה בקבוצה.

3. ביהמ"ש מאמץ את קביעות כב' השופטת י. סרוסי בפס"ד נאוי, כי לא נעשתה כל בחינה של "שלדים" אחרים ולא הוסבר מדוע נרכש דווקא שלד בורסאי זה, כנקבע בפס"ד זה.

4. טענות החברה לפיה ביקשה לרכוש חברה בתחום המלונאי וליזום פעילות בתחום זה לא התממשו בפועל, גם בבחינה של שנים רבות לאחר רכישתה.

קנס גרעון: ביהמ"ש בוחן האם המערערת התרשלה בעריכת דוחותיה וקובע כי בהתבסס על כך שנקבע כי העסקה מהווה עסקה מלאכותית ויתרה מכך, אף המערערת לא מצאה לנכון להתחשב בדוחותיה החשבונאיים בהפסדים, הוא שוכנע כי התנהלות החברה עולה כדי "רשלנות" וקובע כי אינו רואה מקום להתערב בהחלטת פקיד השומה בעניין זה.

לדעתנו, צבר העובדות שהובא בפני ביהמ"ש בפסק דין זה ובעיקר טענותיה הסותרות בהליכים השונים, אי ההתאמה בין הדוחות החשבונאיים והדוחות למס, רכישת שלד בורסאי וביצוע הצעת רכש 3 שנים לאחר רכישתו, ביצוע גיוסי אג"ח מול חברות הקבוצה ועוד, כל אלו סיכלו כל סיכוי של החברה להוכיח טעם מסחרי יסודי, קל וחומר כשמדובר ברכישת השלד בורסאי עם כרבע מיליארד ₪ הפסדים.

בעסקאות מעין אלו הנטל המוטל על הנישום להוכיח כי רכש את החברה מטעם מסחרי יסודי ומהותי הינו נטל כבד ולכן עליו להישמר לנפשו, שמא ישלם את עלות הרכישה, לא יקבל את ההפסדים בקיזוז ואף יחויב בקנסות גרעון.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

ביום 05/07/2020 פורסם ברשומות החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 261), התשפ"ב- 2022. במסגרת התיקון בוצעו שינויים בסעיף 85א לפקודת מס הכנסה וכן נוספו שני סעיפים: 85ב ו-85ג.

בסעיף 85א נוספו ההגדרות "ישות" (חבר בני אדם, לרבות יחידה עסקית של חבר בני אדם שלגביה נערכים דוחות כספיים נפרדים) ו"קבוצה רב לאומית", וכן נוסף סעיף (ה1) העוסק בעסקה חד פעמית/ עסקה בהיקף קטן ובפטור אפשרי לגביהן.

סעיף 85ב דן בחובת התיעוד לעניין קבוצה רב לאומית. עיקר הדרישות באות לידי ביטוי בתקנות, אשר פורסמו ממש לאחרונה ביום 22/09/2022, ואשר עליהן נרחיב בהמשך.

סעיף 85ג דן בדיווח ישות-אם בקבוצה רב לאומית (חבר בני אדם המחזיק במישרין או בעקיפין ברוב אמצעי השליטה בישויות אחרות בקבוצה הרב לאומית…). הסעיף מרחיב לגבי דרישות כלפי קבוצה רב לאומית שמחזור עסקאותיה בשנה שקדמה לשנת הדיווח עולה על 3.4 מיליארד ₪. כאמור, ביום 22/09/2022 פורסמו התקנות עצמן:

החרגת עסקאות בין לאומיות מסויימות:

בוטלה תקנה 4- עסקה בין לאומית חד פעמית, שאושרה בידי פקיד השומה- דיווח כאילו לא קיימים יחסים מיוחדים (תקנות 2 ו- 3 לא יחולו). נראה כי הסמכות לאשר עסקה חד פעמית נובעת כעת מכוח החוק ולא מכוח התקנות, כפי שהיה בעבר. אכן, סעיף 85א(ה1) החדש, מעניק למנהל סמכות להתקין תקנות הפוטרות את הנישום מהחלת הוראות מחירי העברה, כולן או חלקן, אם מדובר בעסקה חד פעמית או בעסקה בהיקף קטן, ובתנאי ש"החשש לקביעת מחיר העסקה שלא בתנאי שוק בנסיבות האמורות אינו מצדיק את תחולת ההוראות".              

התקנות שאושרו לא כוללות הקלות לגבי עסקאות כאמור. אנו תקווה שהסמכות לקבוע כללים מקילים באשר לעסקאות בעלות היקף נמוך ולעסקאות חד פעמיות, תופעל בהקדם.

חובת הגשת חקר מחירי העברה על פי דרישת פקיד השומה:

הגשת דוחות לפי דרישת פקיד שומה תוך 30 יום במקום 60 יום.      

כזכור, קיימת חובה לפעול על פי מחירי שוק בעסקאות רב לאומיות, אך נכון להיום, לא קיימת חובה לערוך חקר מחירי העברה מבעוד מועד.

ככלל, ובפרט לאור קיצור התקופה כאמור, אנו ממליצים להצטייד מראש בחקר מחירי העברה ולפחות במזכר מחירי העברה, כדי לוודא עמידה בתנאי שוק בזמן אמת ו"לשדרגו" לעבודת חקר עם דרישת פקיד השומה.

זו ההזדמנות להזכיר שבפעילות רב לאומית מתמשכת, יש צורך לעדכן את מחיר השוק \ את עבודת החקר מדי תקופה (כשלוש שנים), וכן בקרות שינויים מהותיים באופי העסקאות או בשוק בו מתבצעות אותן עסקאות, כדי שאלו ימשיכו לשקף את תנאי השוק כנדרש.

בהקשר זה נציין שלטעמנו, במציאות שבה הריבית מזנקת ברחבי העולם ובישראל בכלל, עליית שיעורי הריבית לא אמורה להשפיע על עסקת אשראי שניתנה בעבר; כך, אם הריבית קבועה ואינה משתנה ותקופת ההלוואה טרם הסתיימה, לא אמור להשפיע; עליית הריבית רלבנטית כמובן לעסקאות אשראי בעלות תנאים משתנים ולעסקאות אשראי חדשות (גם עם אותם צדדים קשורים).

חובות תיעוד ודיווח:

כיום, חובת הדיווח על עסקאות בינלאומיות מתבצעת על גבי טופס ייעודי – ט' 1385. ראו לעניין זה מבזקנו מס' 791.

חובות התיעוד והדיווח הותאמו להמלצות ה- OECD במסגרת תכנית ה- BEPS ובפרט – תכנית פעולה מס' 13 (Action 13). בין השאר, נקבעה חובה לצרף את המבנה הארגוני של הנישום, הכולל חלוקה לתחומי פעילות מהותיים בקשר למבנה הארגוני, והסבר מפורט לגבי בעלי התפקיד בקבוצה הרב לאומית שאליהם כפוף הנישום, לרבות פירוט תפקידם והמיקום הגיאוגרפי של משרדם. כמו כן, נדרש הנישום לצרף רשימת מתחרים עיקריים, אם קיימים.
לישות בקבוצה רב לאומית שמחזור העסקאות שלה, בשנה הקודמת לשנת הדיווח, עולה על 150 מיליון ₪, יצורפו מסמכים כמפורט בתקנות, ובפרט: פירוט הסכמים עיקריים למתן שירותים (למעט שירותי מו"פ) בין ישויות הקבוצה; מדיניות קביעת מחירי העברה בעסקאות בין ישויות הקבוצה; תיאור התרומות העיקריות של כל ישות בקבוצה ליצירת ערך בקבוצה; תיאור שינויים עיקריים במבנה הבעלות והשליטה בנישום ובמבנה הבעלות והשליטה של הנישום בישויות אחרות; מידע לגבי נכסים בלתי מוחשיים של הקבוצה הרב לאומית (כולל את רשימת הנכסים והישויות המחזיקות בהם וכן תיאור של כל העברה מהותית של נכס בלתי מוחשי בין ישויות בקבוצה); מידע לגבי פעילות המימון בקבוצה; פירוט מדיניות הקבוצה הרב לאומית בהתאם לכללי המס והחשבונאות שחלים עליה (כולל צירוף דוחות כספיים מאוחדים ופירוט תמציתי של החלטות מיסוי שניתנו בישראל או בחו"ל).

קיימת התייחסות לחובות נוספות עבור קבוצת חברות שמחזורן מעל 3.4 מיליארד ₪, עליהן לא נרחיב במבזק זה.

כפי שניתן לראות הרשות פועלת במרץ על מנת להסדיר את נושא מחירי ההעברה תוך התאמת

הסטנדרט לזה של ה-OECD, וכן ליצור אחידות בתוכן עבודת מחירי העברה על ידי תיקון החוק והתקנת התקנות.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח נדב ליבנה ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי (בל' 42345-01-20) קיבל ביום 9/9/2022 את תביעתם של פלונית ("המבוטחת") לתשלום דמי פגיעה, לאחר שביה"ד השתכנע כי התאונה שאירעה למבוטחת אירעה מחוץ לביתה ולא במדרגות המשויכות באופן פרטי לדירתה של המבוטחת .

תמצית עובדתית:

ביום 11/11/2018 המבוטחת יצאה לעבודתה ונפלה במדרגות היציאה מביתה.
המוסד לביטוח הלאומי ("בל'") הכיר באירוע כתאונה אישית (ולא תאונת עבודה) מהטעם שעל יסוד חקירה שערך, הגיע למסקנה כי מדובר בתאונה שאירעה בהיותה עדיין בחצר ביתה הפרטי.

בעדותה בביה"ד העידה המבוטחת דברים שונים מאלו שנמסר לכאורה לחוקר הבל'. לטענתה, לא הצליחה להבין כתב ידו של חוקר הבל' וחתמה על הודעתה בהסתמך על דבריו ברישום הדברים שאמרה. ניתנה לה שהות נוספת להשלים ראיותיה ביחס לטענה כי מדובר בגרם מדרגות משותף.

רקע חוקי:
סעיף 79 לחוק קובע שתאונת עבודה לעובד שכיר הינה "תאונה שאירעה תוך כדי עבודתו ועקב עבודתו אצל מעבידו או מטעמו".
סעיף 80(1) לחוק קובע ש- "רואים תאונה כתאונת עבודה אף אם אירעה תוך כדי נסיעתו או הליכתו של המבוטח לעבודה ממעונו או ממקום שבו הוא לן אף אם אינו מעונו, מן העבודה למעונו או ממקום עבודה אחד למשנהו ועקב נסיעתו או הליכתו זו".

בפס"ד יוסף דוידיאן, נקבע כי תאונה שאירעה שלא ברשות הרבים אלא ברשות הפרט של המבוטח, בו מקום בו עליו לשאת באחריות בנטרול סיכוני הדרך, לא תוכר כתאונת עבודה.
בהלכת רונן, נקבע כי מקום בו אירעה התאונה מחוץ לדלת מעונו של המבוטח, על המוסד לביטוח לאומי להוכיח שלמבוטח הייתה שליטה מלאה על סיכוני הדרך העשויים להיווצר באותם חדרים.

דיון והחלטה:
ביה"ד בחן האם הבל' הוכיח כי מדובר אכן במדרגות שיש לראותן כאילו היו בתוך שטח ביתה של המבוטחת, כלומר מדרגות המשמשות אותה באופן בלעדי ולכן יש לראות בה האחראית לסיכונים הטמונים בה.
טענת הבל' התבססה כולה על ההודעה לחוקר הבל'.

בדיון ההוכחות הציגה התביעה צילום של גרם המדרגות בו נפלה המבוטחת: בעדותה הסבירה כי "יש עוד שלושה דיירים שיורדים במדרגות האלה, מדובר במדרגות המובילות לפתחיהן של 3 דירות נפרדות".

לפיכך אין בפני ביה"ד ראיה ממשית לסתור את עדותה.

יתרה מזאת, לאחר שנמסרה בפני ביה"ד עדות המבוטחת ששונה מהודעתה לחוקר הבל', ובהתבסס על הצילום שהוגש לביה"ד, שלכאורה אף הוא סותר את ההודעה לחוקר ומדובר בראיה אובייקטיבית, הגישה המבוטחת עדויות נוספות התומכות בטענה כי מדובר בגרם מדרגות המוביל למספר דירות.

הבל' בחר לוותר על חקירותיהם של אותם עדים, כך שבפני ביה"ד 3 עדויות שלא נסתרו! הנתמכות בצילום מהשטח, כל אלה מנוגדים לרישום בהודעה שנמסרה לחוקר.

משבחר הבל' שלא לחקור את העדים הנוספים – ביה"ד מקבל עדויותיהם כנכונות ותומכות בגרסת המבוטחת.
על יסוד האמור לעיל, ביה"ד קובע כי לאור העובדה שהתאונה אירעה מחוץ לביתה ולאחר שבל' לא הוכיח שמדובר במדרגות המשויכות באופן פרטי לדירתה, הרי שהתאונה אירעה כאשר יצאה משטח ביתה הפרטי ומהווה תאונת עבודה.

למידע נוסף ניתן לפנות למר חיים חיטמן, ממשרדנו.