מבזק מס הלכה למעשה | חלק ט' - לקט מבזקי מס 2019-2020

112 הלוואות בריבית נמוכה - חוזר מ"ה 13/2018 - יישום הוראות סעיפים 3 ,) (ט 3 ) (י -ו 85 א לפקודה ביום 5.9.2018 פרסמה רשות המיסים חוזר מ"ה מס' 13/2018 אשר מטרתו להבהיר כיצד ליישם את הוראות סעיפים 3 ,) (ט 3 - (י) ו 85 א לפקודה, לאור תיקונים 164 -ו 185 לפקודה. כזכור, סעיפים 3 (ט) ו - 3 (י) לפקודה קובעים אירוע מס לגבי הלוואה או אשראי שניתנו בריבית נמוכה מריבית הקבועה בתקנות מכוחם, בגובה ההפרש. סעיף 85 א לפקודה (בתחולה מ - 29.11.2006 ) קובע כי בעסקה בין - לאומית, הכוללת בין היתר הלוואה או אשראי המתקיימים בה "יחסים מיוחדים", כהגדרתם בסעיף, עליה להיות מדווחת בהתאם לתנאי השוק. - כמו כן, לאור הקפאת תחולת הוראות חוק התיאומים החל משנת 2008 , הותאמו, בין היתר, הסעיפים האמורים לעיל, במסגרת תיקון 164 לפקודה (מיום 6.3.2008 ) ותיקון 185 לפקודה (מיום 11.8.2011 .) סדר החלת הסע יפים הנ"ל לאור הגדרת "הלוואה" - ראשית, יש לבחון האם יש תחולה לסעיף 85 א לפקודה (דהיינו מדובר בעסקה בין - לאומית בה מתקיימים יחסים מיוחדים). במידה ולא, נבחן תחולת סעיף 3 (ט) לפקודה, ורק לבסוף נפנה לבדוק סעיף 3 (י) לפקודה. לדוגמא: אם מדובר בהלוואה בינלאומית בין ח ב' אם ישראלית לבת זרה, עם החזקה של 45% בבת, הרי שלא מדובר ב"יחסים מיוחדים" (הקובע רף של 50% ומעלה) ולכן סעיף 85 א לא חל, אולם עדיין תתכן תחולת סעיף 3 (י) לפקודה. לעניין סעיף 3 (ט) לפקודה - אירוע המס אצל מקבל ההטבה בסעיף 3 (ט) מוגדרים: "הלוואה" - לרבות כל חוב, ו"ריבית" - לרבות הפרשי הצמדה. שיעור הריבית (אשר נקבע כל שנה בתקנות מכוח הסעיף - שיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי - הלא צמוד) נכון לשנת 2017 - 3.41% , לשנת 2018 - 3.48% . סיווג ההכנסה מהפרש הריבית ייקבע בסדר הבא: ראשית, אם יש יחסי עובד - - מעביד הכנסת עבודה אצל העובד, אם יש יחסי ספק - - לקוח הכנסה מעסק/משלח - יד אצל הספק ורק במידה ולא חלים האמור לעיל, אם בעל שליטה/ קרובו קיבל הלוואה מחברה בשליטתו - הכנסה מדיבידנד בידי בע"ש. סעיף 3 ) (ט לא יחול על הלוואה שחל עליה סעיף 85 א לפקודה, הלוואות שניתנו לפני 1.1.2008 והיו "נכס ק בוע", כהגדרתו בחוק התיאומים, בידי נותן ההלוואה ביום 31.12.2007 והלוואות שניתנו בין 1.1.2008 ועד 5.3.2008 ונחשבו ל"נכס קבוע" אילו הוראות חוק התיאומים היו חלות בתקופה הזו. - כמו כן, הוראות סעיף 3 () (ט 1 )(ג) לפקודה (קרי, סיווג הפרש הריבית כהכנסה מדיב' אצל בעל ה שליטה, כאמור לעיל) לא יחולו על הלוואה שקיבל בעל שליטה שהוא חבר בני אדם (למעט חברה משפחתית או חברה שקופה, כפי שנקבע בסיפא של הסעיף), ואז יוותר לבחון התקיימות סעיף 3 ) (י לפקודה. לעמדת רשות המיסים, מובהר כי אם בעל השליטה הינו תאגיד שקוף (עד לרמת היחידים, כגון שותפות של יחידים) הרי שיחולו הוראות סעיף קטן זה. כאן המקום לציין כי מדובר בפרשנות מרחיבה ביותר כי הרי נקבע כבר בפסיקה כי שותפות מהווה חבר בני אדם, ומכיוון שלא מועטה בסיפא של סעיף זה (כמו גם חברת בית) הרי שלא ניתן בנקל לקבוע כאמור. בנוסף מובהר, כי ע"מ שלא להחיל את סעיף 3 (ט) לפקודה יש לרשום פעולת יומן המחייבת את מקבל ההלוואה (הנהנה מההטבה בריבית) ולא להסתפק ברישום הכנסות רעיוניות מריבית בדוח ההתאמה למס של החברה. - כמו כן, נזכיר כי יישום סעיף 3 (ט) לפקודה יעשה כאמור לעיל גם