מבזק מס הלכה למעשה | חלק ט' - לקט מבזקי מס 2019-2020

218 יצא שכרו בהפסדו? השלכות קיזוז הפסדים לאחור בארה"ב על חבות המס בישראל - חלק ב' ב מבזק מספר 829 עסקנו בהיבטי המיסוי הישירים בישראל, הנובעים מהאפשרות הנוכחית לקזז הפסדים לאחור בארה"ב כתוצאה משינוי החקיקה בעקבות הקורונה ( Coronavirus Aid, Relief, and Economic Security- CARES ). בקצרה, נזכיר כי חקיקת ה - CARES מאפשרת קיזוז הפסדים שנבעו בשנים 2018 עד 2020 , עד חמש שנים אחורנית, וכך לדרוש החזרי מס בהתאם . במבזק זה נעסוק בהיבטים נוספים הקשורים לחנ"ז ול - LLC . ההשפעה על שיעור המס וקביעת סכום הרווחים שלא שולמו בחנ"ז כידוע, בעל שליטה בחנ"ז ממוסה על דיבידנד רעיוני השווה לחלקו ברווחי החנ"ז בתום השנה. הוראות סעיף 75 ב לפקודה קובע כי סכום "הרווחים שלא שולמו" שעל בסיסו מחושב הדיבידנד הרעיוני ייקבע בהתאם ל"דיני המס החלים", כהגדרת המונחים בסעיף. בהתאם לאותם כללים יש אבחנה בין חברה שהיא תושבת א ו נישומה במדינת אמנה לבין חברה שאינה כזו. בכל הנוגע לחברה שאינה תושבת מדינת אמנה , רווחי החנ"ז ייקבעו עפ"י דיני המס בישראל (פקודת מס הכנסה). כך, מאחר והוראות הפקודה אינן מאפשרות קיזוז הפסדים לאחור, רווחי החנ"ז לא יקטנו בעקבות הקיזוז לאחור, אך המס האמריקאי י פחת. לכך יש שתי השלכות: האחת, הפחתת שיעור המס הזר עשוי לסווג חברה זרה כחנ"ז (אם הוא פוחת אפקטיבית לכדי 15% ופחות); והשנייה, סכום רווחי החנ"ז יגדל בסכום בו הופחת המס הזר (שכן רווחי החנ"ז הם לאחר הפחתת המס הזר החל). בשורה התחתונה, ייתכנו מצבים בהם ביצוע הקיז וז לאחור בארה"ב יביא לתוספת מס בישראל (כמס על דיבידנד רעיוני) הגבוה מסכום המס שנחסך בארה"ב . דוגמא פשוטה להמחשה : נניח חברה שהרוויחה 100 בשנת 2017 ושילמה מס של 35 . בעקבות קיזוז לאחור של הפסד בסכום של 60 , הופחתה ההכנסה החייבת ל - 40 והמס הזר הינו 14 ( 40x35% , - כלומר החזר של 21 ). בחישוב הישראלי, שיעור המס החל הינו %14 ( 14/100 ), ורווחי החנ"ז יהיו 86 ( 14- 100 ). כך, ימוסה בעל השליטה ב - %30 על רווחי החברה שהפכה להיות חנ"ז, ובסה"כ כ - 26 ( 84x30% ), שהוא גבוה מסכום ההחזר בארה"ב כאמור. כאשר מדובר בחברה תושבת מדינת אמנה (כמו ארה"ב), רווחי החנ"ז נמדדים בהתאם לדיני המס באותה מדינה. לכן, לכאורה, ממילא הקיזוז לאחור יפחית את סכום רווחי החנ"ז וגם שיעור המס החל יישאר זהה. בדוגמא לעיל, רווחי החנ"ז יופחתו ל - 40 , כך שמס זר של 14 עדיין מהווה 35% מהרווחים ולפיכך אין חנ"ז . יחד עם זאת, תיתכן טענה לפיה, בעת חישוב רווחי החנ"ז, גם במדינת אמנה, אין לקזז הפסדים לאחור (!) , שכן לפי ההגדרה יש להפחית את " המסים החלים על ההכנסה הפסיבית של החברה הנשלטת הזרה, הפסדיה לאותה שנה והפסדיה המועברים משנים קודמות שמקורם בהכנסות כאמור" . לדעתנו, בהתנגשות שבין ההגדרה הכללית לחישוב רווחי החנ"ז, לבין החישוב עפ"י דיני המס החלים בארה"ב - יש להעדיף את האחרון, ובמיוחד כאשר מדובר ממילא בהפרשי עיתוי בלבד. יתרה מכך, לעמדתנו, ממילא לפי דיני המס בארה"ב הרלוונטיים לקביעת רווחי החנ"ז - מדובר ב"הפסדיה לאו תה שנה".