מקרים בהם מוקצות לעובדים על ידי מעסיקיהם מניות או אופציות ולאחר מכן מבצעים אותם עובדים Relocation למדינת יעד אחרת, הינם שכיחים למדי. השילוב בין ההוראות בפקודה ובאמנות המס המסדירות את נושא מיסוי ההכנסות מהקצאת מניות ואת נושא המיסוי לאור שינוי תושבות, מעלה שאלות וטיעונים מגוונים.
להמחשת הדיון, להלן דוגמא פשוטה: ביום 1/1/2005 הוענקו לעובד מניות ששווין 100, במסלול רווח הון לפי סעיף 102, כאשר תקופת החסימה שנקבעה לאותן מניות הינה 3 שנים. ביום 1/1/2008 עבר העובד להתגורר במדינת חוץ לצורכי עבודה בחברה קשורה (לצורך הדיון נניח שבמועד זה ניתק העובד את תושבותו הישראלית). במועד הניתוק כאמור, היה שווי המניות 200. ביום 1/1/2012 מכר הנאמן את המניות לבקשת העובד, בשוויין באותו מועד- 800. להלן נתייחס להוראות המיסוי השונות החלות במקרה המתואר:
על פי סעיף 102, במסלול רווח ההון ממוסה שווי ההטבה (במקרה הנדון, 700), כרווח הון בשיעור מס של 25%. מועד אירוע המס בענייננו, הינו כעיקרון מועד מכירת המניות על ידי הנאמן.
סעיף 100א (מס יציאה) קובע אירוע של מכירה רעיונית ביום ניתוק תושבות ישראלית של אדם. ואולם, אם לא דווח ושולם המס באותו מועד (של ניתוק התושבות), רואים באותו אדם כמי שביקש לדחות את תשלום המס ובמועד המכירה בפועל יחולק רווח ההון באופן ליניארי באופן יחסי למספר השנים בהן היה תושב ישראל למספר השנים בהן היה תושב חוץ.
על פי עמדת רשות המסים, במועד מכירת המניות על ידי הנאמן חייב העובד במס בשיעור 25% בגין מלוא שווי ההטבה שנצמחה, זאת משום שבמועד יציאתו של העובד וניתוק התושבות, הסתיימה תקופת החסימה (Vesting) בשל אותן מניות, זאת על אף שעליית הערך נבעה ברובה לאחר יום הניתוק (600 מתוך 700). עמדה זו מבוססת על פרשנות
ארגון ה-OECD בנושא, לפיה חלוקת ההכנסה ממניות לעובדים או תוכניות דומות, בין מדינות, תתבסס על תקופת החסימה (Vesting) של המניות ביחס לתקופות התושבות השונות. עמדה זו גם קבלה ביטוי במספר החלטות מיסוי שתמציתן פורסמה (ראה החלטת מיסוי 2514/11 וכן, מבזקנו מס' 349). יצוין שגישה זו מיושמת על ידי רשות המסים גם במקרים של הגעת עולה או תושב חוזר לישראל עם אופציות ומניות שקיבל עבור עבודתו בחו"ל בעת היותו תושב חוץ (ראה החלטות מיסוי 27/07 ו-61/06). נוסיף, כי גישת ה- Vesting אומצה על ידי רשות המסים עוד טרם התווספותו של סעיף 100א בתיקון 132 (ראה המלצות וועדת פסיקה מס' 5), אולם, דווקא חוזר מס הכנסה מס' 3/2003 שיצא בעקבות שינוי סעיף 102 במסגרת תיקון 132, התייחס מפורשות לתחולתו של סעיף 100א על מניות לפי סעיף 102.
עמדת רשות המסים במקרה זה, אינה נקייה מספקות או טענות נגד ועשויה לעורר מספר קשיים, ביניהם:
1.מיסוי הרווח האמור לפי Vesting, מתבסס על סיווגה של ההכנסה האמורה הכנסת עבודה שהופקה לאורך תקופת החסימה. ואולם, סעיף 102 קובע מפורשות שיראו את הכנסת העובד כרווח הון. יוער, כי בהלכת חגי כץ נקבע סיווגן של הכנסות ממימוש אופציות לפי סעיף 102 כנוסחו לפני תיקון 132 לפקודה, כרווח הון, על אף שהמונח רווח הון לא צוין מפורשות במילות הסעיף (ראה לעניין זה מבזקנו מס' 284).
2.סעיף 100א חל מפורשות גם על מניות ואופציות שהוענקו לפי סעיף 102, ויישומו של סעיף 100א על המקרה המתואר מקבל משנה תוקף ככל שמדובר במסלול רווח הון.
3.סעיף 102(ו) מתייחס למצבים מסוימים בהם שיעור המס שיחול על חלק הרווח החייב לפי הוראות סעיף 100א (המתבסס על חלוקה
ליניארית של התקופות עד המימוש ולא עד מועד סיום ה- Vesting), יהיה שיעור המס השולי ולא שיעור המס החל על רווח הון (המקרה הנדון אינו בין אותם מקרים), ומכאן ניתן ללמוד שהייתה כוונה ברורה להחיל את הוראות סעיף 100א על המקרה הנדון, הן בהיבט אופן חלוקת הרווח והן בהיבט שיעור המס החל.
4.פרשנות זו עלולה להביא למצב של כפל מס, במיוחד לגבי עליית הערך ממועד הניתוק, ככל ברשות המס במדינת היעד לא תביא בחשבון את המס הישראלי ששולם על חלק זה של שווי ההטבה (ככל שמדובר במדינת אמנה, יהיה צורף לפתור בעיה זו במסגרת הליכי הסכמה הדדית).
5.כמו כן, כשמדובר במדינת אמנה, עשויה להתעורר טענה מצד אותה מדינה זרה לפיה הרווח ממימוש המניות פטור בישראל מכוח הוראות האמנה ביחס למיסוי רווח הון. לעניין זה יצוין, שבאמנות החדשות עליהן חותמת מדינת ישראל עם מדינות אחרות, כדוגמת דנמרק ומלטה, יש התייחסות לתחולתו של סעיף 100א וזכותה של המדינה הרלוונטית למסות חלק מרווח ההון שנצמח עד מועד היציאה. נשאלת השאלה האם רשות המסים תוכל ליישם הוראות סעיף זה באמנה ככל שלפי פרשנותה כאמור לעיל, היא אינה מיישמת את מנגנון החלוקה הליניארי הקבוע בסעיף 100א.
6.ניתן לכאורה היה למכור את המניות ביום ניתוק התושבות ולהתמסות בשיעור של 25% רק על עליית הערך שעד מועד ניתוק התושבות או למצער, לבקש שיראו ביום הניתוק כמימוש לעניין סעיף 102. אולם הסדר זה לא תמיד מתאפשר, בעיקר כאשר המניות עדיין חסומות ביום ניתוק התושבות (ובכל מקרה, אם היה מימוש טרם עברה תקופת ההחזקה הנדרשת לפי סעיף 102, שיעור המס החל יהא שיעור המס השולי).
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו ממשרדנו.
