ביום 20 בדצמבר 2012, ניתן פס"ד בעניין לוכסמבורג פמול (ע"מ 1079/07). עיקר הפסק נסוב בסוגיית הפרשה להוצאות השלמת בניה ועיתוי ביטולה.

המערערת הינה חברה ותיקה העוסקת בין היתר בהפקה וייצור של מוצרים כימיים בתחום הגנת הצומח בחקלאות. המערערת חתמה בתחילת 1998 עם שותפה על הקמת מיזם משותף לייצור חומר חדש שפותח על ידה.

במאי 1998 הוקמה חברה חדשה, בבעלות המערערת והשותפה, ומייד בסמוך, מכרה המערערת לחברה החדשה בין השאר, נכסים מוחשיים ולא מוחשיים (כ- 19 מיליון $), תוך התחייבות לבנות את המפעל עבור החברה החדשה. כמו כן סוכם על תמורה מותנית נוספת (כ- 4.5 מיליון $), אשר תשולם ככל שיושג יעד יצור ע"י המפעל.

בטרם נחתם הסכם המכר, פנתה החברה לפשמ"ג לקבלת אישור מראש לחישוב המס בעסקה. בהסדר המס שנחתם נקבע כי חישוב המס הסופי בנוגע למרכיב הציוד המוחשי
בהסכם, ייערך לאחר המצאת חישוב סופי, עם השלמת ההשקעה במפעל. בדוח רווח ההון שהגישה המערערת לפקיד השומה בגין 1998 ניכתה המערערת הפרשה להוצאות להשלמת המפעל (בסך של כ-15 מליוני ₪), סכום שנוסף לעלות הרכוש הקבוע שנמכר. 

בשנת 2000, בטרם הושלם המפעל ע"י המערערת, כתוצאה מירידת מחירו של המוצר בשווקי העולם, התברר כי אין כדאיות בהשלמת המפעל ובייצור המוצר ע"י החברה החדשה. כתוצאה מכך התגלעו חילוקי דעות בין המערערת והשותפה שבסופן, בשנת 2003, הוסכם בין המערערת והשותפה על היפרדותן בהסכם פשרה: המערערת שילמה לשותפה סה"כ- 7.5 מיליון $, תוך פיצול התמורה בעבור מניות השותפה בחברה החדשה, החזר הלוואות לשותפה ופיצוי בגין אי השלמת המפעל. בשנה זו בוטלה ההפרשה.

להשלמת התמונה נציין, כי בשנת 2001 נחתם עם פקיד השומה הסכם לשנים 1995 עד 1998, בו לא תוקן דיווח רווח ההון המקורי לשנת 1998, תוך קביעה כי החברה
תגיש דוח רווח הון חדש בשנה בה יתבררו עלויות השלמת המפעל. בביהמ"ש ניסה פקיד השומה לטעון לאי קיום התחייבות החברה להשלמת הבניה (טענה שנדחתה על הסף: "המשיב ידע לאורך השנים אודות ההפרשה להתחייבות ואף אישר אותה במפורש…").

אף טענתו כי ההתחייבות להשלמת הבניה עומדת כנגד תוספת התמורה המותנית (שטרם דווחה כידוע), נדחתה עובדתית.

טענתו החלופית של פשמ"ג היתה כי אף אם היה מקום לרישום ההפרשה ב- 1998, הרי שבשנת 2000, עם כישלון המיזם, היה ברור שהמפעל לא יושלם והיה על המערערת
לרשום רווח הון מביטול ההתחייבות, כבר בשנת 2000 ולא בשנת 2003.

המערערת טענה בסוגיה זו כי ביטול ההתחייבות נקבע רק ע"פ הסכם הפשרה שנחתם עם השותפה ב- 2003 ולא בשנת 2000, ואולם אם יוחלט על ביטול ההפרשה בשנת
2000, יש להתיר לה לקזז את הפיצוי ששילמה לשותפה ע"פ הסכם 2003 בגין אי השלמת המפעל.

בעניין הסכום ששולם לשותפה ב- 2003, טען פקיד השומה כי פיצול הסכום בין המרכיבים השונים הינה שרירותית, וכי הסכום כולו הינו בעבור רכישת מניות החברה
החדשה מהשותפה.

טענתו החילופית של פקיד השומה התקבלה ע"י ביהמ"ש, בין היתר, בהסתמך על הלכת תל רונן וגני עופר. ביהמ"ש קובע כי אין חולק שבשנת 2000 הופסקה כל פעילות ייצור המפעל וברור היה לכל, כי לאור השינוי בתנאי השוק, לא היה טעם כלכלי להשלמת המפעל, לפיכך, החל משנת 2000, המערערת אינה עומדת עוד בתנאים להכרה בהפרשה והיה עליה לרשום הכנסה לסגירתה.

לטענת המערערת כי ביטול ההפרשה בשנת 2000 מחייב מנגד להקטינה בגובה הפיצוי ששילמה המערערת לשותפה קובע ביהמ"ש, כי הסכם 2003 היווה במהותו הסכם
היפרדות שותפים: אין היגיון בתשלום פיצוי לשותפה בגין אי השלמת המפעל, כאשר השותפה מוכרת את מניותיה בחברה החדשה למערערת וממילא המפעל ישאר בבעלותה היחידה של המערערת. לפיכך קובע ביהמ"ש, כי לא הוכח פיצול התשלום ולכן התמורה כולה שולמה עבור מניות אלו.

השלכות ותובנות:

• תוספת תמורה מותנית לא תחויב במס כרווח הון עד להסרת התנאים והתממשותה. פקיד השומה לא חייב סכומים אלו במועד חתימת ההסכם, הן בהתאם לרולינג והן בהסכם השומות. ישנם הסכמי מכירה רבים שחלק מהתמורה הינו דחוי ומותנה בהתקיימות תנאים שונים. העמדה שהתבהרה מפס"ד זה מסירה אי וודאות רבה סוגיה זו.
• ביהמ"ש לא קיבל את חלוקת סכום הפיצוי ששולם בשנת 2003 וייחס הכל לרכישת מניות:
  ראשית לטעמנו, סביר להניח כי המדובר ברכישה מאונס ואין כל אפשרות לטעון לשווי כזה גדול של מניות המפעל שכשל, ולכן לדעתנו היה מקום לראות בחלק התשלום כפיצוי.
  שנית, לו נתקבלה טענתנו, או שביהמ"ש עצמו היה מאשר פיצול כאמור – האם ניתן היה להכיר הפיצוי שסוכם עליו ב-2003 כניכוי כנגד סגירת ההפרשה (רווח) בשנת 2000?  ביהמ"ש לא קבע שלא!!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר ממשרדנו.