ביום 6.4.2014 התקבל פס"ד של ביהמ"ש המחוזי ת"א-יפו בעניין ערעורה של חברת אלדן תחבורה בע"מ (ע"מ 213-05-11) על צו שהוציא פשמ"ג לשנות המס 2005-2007 בו קבע כי הרווחים ממכירת כלי רכב ששימשו את החברה להשכרה או לליסינג, הינם למעשה מכירות מלאי העולות כדי עסק ולא רווחי הון – דבר אשר מונע מהחברה יישום הוראות סעיף 96 לפקודה על הרווחים הנ"ל. כלומר אין להתיר לחברה לדחות את רווחי ההון הריאליים שנצמחו לה ממכירת כלי הרכב לאחר תום תקופת הליסינג או ההשכרה.
רקע
חברת אלדן (להלן – החברה) התייחסה לכלי הרכב שרכשה לצורך השכרתם או החכרתם (בתנאי ליסינג תפעולי) כרכוש קבוע. בתום תקופת ההשכרה/הליסינג העמידה את החברה את הרכבים למכירה, כך שבמידה וממכירת הרכבים הנ"ל נצמח לחברה רווח – הרי שסווג כרווח הון אותו ביקשה לדחות, בדוחותיה לצרכי מס, עפ"י הוראות סעיף 96 לפקודה בעת שרכשה רכבים חדשים תחתם (שחלוף רכבים).
פקיד השומה טען כי בעת שהעמידה החברה את הרכב למכירה למעשה שינתה ייעודו מרכוש קבוע למלאי (לא היה חולק כי לא חלפו 4 שנים מיום רכישתו של הרכב ועד יום העמדתו למכירה במגרשי הרכב למכירה של החברה) – לפיכך עפ"י הוראות סעיף 100(2) לפקודה – בעת שינוי ייעוד לא תהא מכירה הונית (אלא מכירה פירותית בעת מכירת המלאי)- וממילא אין מקום להחיל את סעיף 96 לפקודה.
לאור האמור, ביהמ"ש נדרש להכריע האם בעת מכירת כלי הרכב הנ"ל ע"י החברה מפיקה החברה הכנסות עסקיות – פירותיות או לחילופין נצמח לחברה רווח הון בגין מימוש רכוש קבוע?
ביהמ"ש ניתח את פעילות החברה, הן פעילות ההשכרה/ הליסינג והן פעילות מכירת הרכבים ש"חזרו" מפעילות ההשכרה/ הליסינג, לאור מבחני העסק שנקבעו בפרשת רפאל מגיד (ע"א 9187/06) ובפרט לאור מבחן ה"על" שנקבע שם – מבחן הנסיבות האופפות את העסקה.
ביהמ"ש קובע כי בהתאם לעובדות – החברה החזיקה מערך לוגיסטי וארגוני למכירת כלי הרכב, העסיקה עובדי מכירות במרכזי המכירה, טיפלה בכלי הרכב טרם הוצאתם למכירה, פרסמה ושיווקה את כלי הרכב למכירה, היקף הפעילות היה גבוה מאוד – כמותית וכספית, ביצוע מכירות בתדירות ומהירות גבוהים מאוד – הרי למעשה, החברה ניהלה והפעילה עסק למכירת כלי רכב מתוך שיקולים מסחריים וכלכליים וזאת במקביל לעסקיה להשכרת כלי רכב.
בסיכום קובע ביהמ"ש כי המסקנה המתבקשת הינה כי בעת העברת כלי הרכב מתחום עסקי ההשכרה למגרשי המכירה (לצורך מכירתם ללקוחות פרטיים או סוחרי רכב)- שינתה החברה את ייעוד כלי הרכב מרכוש קבוע למלאי עסקי !!!
מאחר ותקופת החזקת כלי הרכב (עד מועד העמדתו למכירה) בידי החברה קצרה מ-4 שנים, הרי שיש להחיל את הוראות סעיף 100(2) לפקודה – דהיינו, הרווח ממכירת כלי הרכב הינו רווח פירותי- עסקי (בעת המכירה ללקוח) ולא רווח הון ומשכך ממילא לא ניתן לדחות את הרווח בגינו בעת שחלוף רכבים.
כאן המקום לציין כי ביהמ"ש קובע כי פקיד השומה מוסמך ורשאי להפעיל את סעיף 100 לפקודה גם מיוזמתו וללא דרישה או פנייה יזומה של הנישום.
ראוי לציין גם כי, למרות טענתה של החברה כי תקופת 4 השנים הקבועה בסעיף זה הינה בבחינת חזקה לא חלוטה אותה יש לפרש באופן הבא להקל עם החברה לאור הנסיבות העסקיות שבמכירת כלי הרכב, ביהמ"ש קובע באופן חד משמעי כי אין שום אחיזה לשונית בחוק לטענה זו, וזאת בפרט לאור המגמה הפרשנית שעולה מבית
המשפט העליון בפרשת מלכיאלי (ע"א 1177/10) לצמצום היכולת לראות בסעיפי הפקודה משום חזקה הניתנת לסתירה.
כאן המקום להפנות את תשומת הלב כי ביום 13.9.2012 פרסמה רשות המיסים חוזר מ"ה מס' 4/2012 (וזאת כהרחבה, הבהרה ופירוט לאמור בהו"ב מס' 90/43 בנושא- טיפול שומתי החברות להשכרת רכב – מיום 27.8.1990) בו קבעה את עמדתה המקצועית, כי במועד העמדת כלי הרכב (ששימשו לעסקי ההשכרה/הליסינג של החברה) למכירה יש לבצע שינוי ייעוד של כלי הרכב מרכוש קבוע למלאי עסקי – עליו יש לדווח לצרכי מס בהתאם להוראות סעיף 100 לפקודה.
ביום 5.8.2013 פורסם החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013-2014) התשע"ג-2013 (תיקון 197 לפקודה) שבמסגרתו, בין היתר, תוקן סעיף 96 לפקודה החלת מיום 1.8.2013 – ובו נקבע כי רכבים המשמשים להשכרה או לליסינג יוחרגו מתחולת סעיף 96 למרות היותם נכס בר- פחת.
לאור האמור ביום 6.4.2014 פרסמה רשות המיסים תוספת מס' 1 לחוזר האמור לעיל בו מציינת כי החל מיום 1.8.2013 ואילך, גם במידה ומדובר באירוע מס הוני בעת מכירת רכבי השכרה או ליסינג (עפ"י המבחנים ואמות המידה שנקבעו בחוזר המצוין לעיל) הרי שאין נפקות לתחולתו של סעיף 96 לפקודה ביחס לרווח ההון במכירתם.
סיכום ותובנות
אמנם לאור שינוי החקיקה נסתם הגולל על אפשרות עתידית לבצע שחלוף לפי סעיף 96 בחברות השכרה/ ליסינג של כלי רכב כאמור, ואולם יש לתת את הדעת על פעילות דומה בציוד אחר: חברות המעמידות בתנאי השכרה/ ליסינג מכונות צילום, ציוד מכני הנדסי ועוד. השלכות פס"ד זה יחולו גם עליהן באותם מבחנים.
בעוד אשר בעניין מכוניות אין יותר כל אפשרות לבצע חילוף לפי סעיף 96 – עקב שינוי הוראות הפקודה כאמור, הרי בידי כל שאר החברות המפעילות עסקי השכרת מכונות צילום וציוד אחר, הרי ככל שיבצעו את המכירה בחלוף 4 שנים, לא יחולו הוראות סעיף 100(2) אלא לכל היותר יחול סעיף 100(1) קרי יבוצע אירוע מס של שינוי יעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי ויחול רווח הון, עליו ניתן להחיל את הוראות סעיף 96 תוך דחיית המס החל על הרווח הריאלי.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא וישי חיבה רו"ח (משפטן), ממשרדנו.
