תהפוכות רבות עבר חוק ההתייעלות הכלכלית תיקוני חקיקה 2015 ו – 2016 בנושא הדיווח על קבלת חוו"ד או ייעוץ בכתב, ממועד פרסום הצעת חוק הממשלה ביום 31/8/2015 (ראו מבזק מס מספר 612 מיום 17/9/2015) ועד ליום פרסומו של התיקון בספר החוקים במסגרת חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע"ו – 2015 ביום 9/12/2015.
להלן נפרט את עיקרי תיקון החקיקה בנושא זה ע"פ נוסח החוק שפורסם:
הוסף סעיף 131(ב1א) לפקודה הקובע חובת דיווח ופירוט של חוות דעת שקיבל הנישום ו/ או עמדה חייבת בדיווח בה נקט הנישום, זאת, כחלק מחובות הדיווח הנדרשות ע"י הנישום בדוח השנתי ונפרט:
חוות דעת: (סעיף 131ד):
חוות דעת בכתב, חתומה ע"י נותנה, שניתנה לנישום במישרין או בעקיפין ונועדה לאפשר לו יתרון מס, ונתקיים בה אחד משני אלה:

• שכר הטרחה מותנה בסכום יתרון המס (שכ"ט של 100,000 ₪ לפחות בגין חיסכון המס המירבי)
• חוות הדעת שהיא תכנון מדף.
  "יתרון מס" – הנחה או הקלה ממס, דחיית אירוע המס, הפחתה של סכום המס או מקדמת מס, הימנעות מחובה או התחייבות לניכוי מס במקור, או הוצאות או הפסדים ודחיה של מועד תשלום המס.
  תכנון מדף (אחד מאלה) :
• חוות דעת בעלת תוכן אחיד באותו נושא, שניתנה בתוך תקופת שנתיים, לשלושה לקוחות לפחות, שאינם קרובים, והיא אינה תלויה בנסיבות מיוחדות של מקבל חוות הדעת.
• חוות דעת שהנותן הציע למקבל מיוזמתו והמקבל חויב בחובת סודיות לגבי תוכנה.
  מי שנותן חוות דעת שהיא "תכנון מדף" ע"פ האופציה הראשונה (בעלת תוכן אחיד שהוצעה ל – 3 לקוחות, לפחות), חייב להודיע על כך למקבל שהוא המקבל השלישי ואילך. אי הודעה כאמור, נקבעה כעבירה ע"פ סעיף 215ב, ודינו מאסר שנה או קנס.
  מי שקיבל חוות דעת (יחיד או חברה) והכנסתו בשנת המס (למעט רווח הון), עולה על 3 מיליון ₪ או שהיתה לו בשנת המס תמורה מעסקה הונית העולה על 1.5 מיליון ₪ (וחוות הדעת ניתנה בשל אותה עסקה), יהא חייב בדיווח.

הדיווח יהא נלווה לדוח השנתי שבה ישנו יתרון המס, וימסר בטופס שיקבע המנהל.
הדיווח יתאר את עצם קבלת חוות הדעת, את הפעולה או הנכס הנדונים בחוות הדעת, ואת סוגיית המיסוי הנדונה כגון פחת, סיווג הוצאה, וכד'.
ע"פ החוק, לא תידרש מסירתה של חוות הדעת לרשות המיסים.
אין חובה לדווח על חוות דעת שניתנה במהלך הליכי שומה, השגה או ערעור בנוגע לסוגיות הנדונות בהליך השומה.
נקיטת עמדה חייבת בדיווח: (סעיף 131ה):

• עמדה שנקט הנישום, המעניקה לו יתרון מס העולה על 5 מיליון ₪ בשנת המס או 10 מיליון מס במהלך 4 שנים, והיא מנוגדת לעמדה שפרסמה רשות המיסים עד תום שנת המס לגביה מוגש הדו"ח.
• עמדת רשות המיסים חייבת להיות מפורסמת במקום נפרד באתר רשות המיסים, לאחר שניתנה ללשכת עו"ד, לשכת רו"ח ולשכת יועצי המס הזדמנות סבירה לטעון כנגדה.
• מס' עמדות רשות המיסים לפרסום בשנה הוגבל ל- 50 בשנה (בשנים 2016, 2017- 100 בשנה).
• אדם החייב בהגשת דו"ח, שהכנסתו בשנת המס (למעט רווח הון), עולה על 3 מיליון ₪ או שהיתה לו בשנת המס תמורה מעסקה הונית העולה על 1.5 מיליון ₪ שנקט עמדה החייבת בדיווח, ידווח עליה בדו"ח לשנת המס או 60 יום ממועד הגשת הדוח.

אדם שלא דיווח על קבלת חוות דעת , יראוהו כאילו לא הגיש את הדו"ח, והוא עלול להיות חשוף לקנס גרעון של 30%.
חובות הדיווח אינן חלות על מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה.
תחולה: חובת הדיווח על חוות דעת שניתנה החל מיום 1/1/2016 ועל עמדה חייבת בדיווח שהובאה בדוח לשנת 2016 ואילך.
בחוק מע"מ, בחוק הבלו על דלק ובפקודת המכס בוצעו תיקונים באותה רוח. סעיף מקביל בחוק מיסוי מקרקעין, לא חוקק בשלב זה.

הארות והערות שלנו:

• כפי הנראה, כתוצאה מלחץ מהותי שהפעילו הלשכות, החוק שהתקבל מתון בהרבה מדרישות רשות המיסים שבאו לידי ביטוי בהצעת החוק המקורית. חובת הדיווח תחול רק במקרים "מהותיים" ורק על נישומים שהכנסותיהם מעל 3 מיליון ₪ או שמכרו נכס הון בסך של מעל 1.5 מיליון ₪. להערכתנו, בהתאם לקריטריון זה, חובת הדיווח לא תחול על לפחות 85% מהנישומים.
• חוות דעת ששכר הטרחה בגינן הינו פחות מ- 100,000 ₪ או ששכר הטרחה גבוה מזה, אך אינו תלוי בחיסכון המס שיושג, אינן חייבות בדיווח.
• בארה"ב התפתח סוג מתווה לפיו תרשומת – MEMO אינה באה בגדר חוות דעת. סביר שבעתיד תעלה השאלה האם תרשומת מישיבה או כל תכתובת אחרת, הנשלחת במייל ללקוח, מהווה חוות דעת חתומה בכתב.
• עולה חדש ותושב חוזר ותיק שאינם חייבים בהגשת דו"ח, לא יהיו חייבים בהגשת דיווח לגבי חוות דעת שקיבלו (חתומה ובכתב). זו היתה עמדת רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי בדיונים שהתקיימו בועדת הכספים.
• "מס" – מס בישראל. לפיכך, חוות דעת העוסקת במיסוי בינלאומי שמשמעותה הפחתת נטל המס במדינות חוץ אינה חייבת בדיווח.
• לא ברור מנוסח החוק האם הצגת חלופות ללקוח כגון יישום חוק עידוד השקעות הון, שמשמעותה לכאורה, הקטנת נטל המס, עשויה להקים "יתרון מס" ולפיכך, חייבת בדיווח.
• ראוי לציין כי רשות המיסים בעצמה תידרש לתת לכל חוות דעת הנחיה רוחבית כיצד לנהוג בה, שאם לא כן, יימצא פקיד שומה אחד מתיר (בית הלל) ופקיד שומה אחר מחמיר (בית שמאי)- לאותה חוות דעת מדף.
• בכל מקרה, המלצת הבסיס הינה לדווח, שכן דיווח כאמור ישלול מפקיד השומה את הזכות לקבל את חוות הדעת מחד ומאידך יספק הגנה בפני טענות בדבר אי הגשת דוח, עבירה פלילית וכו'.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.