כידוע פקודת מס הכנסה קובעת חבות במיסוי בגין ריבית רעיונית, עת מתקבלת/ניתנת הלוואה הנמוכה מהריבית שקבע המחוקק. קביעה זו מצוייה בסעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודת מס הכנסה.
גם רשויות מע"מ הלכו בעקבות מס הכנסה אך הדבר נקבע בחקיקה שיפוטית כגון בהלכת פריצקר (ע"א 947/95), כך שהלוואה מוטבת כאמור, תחשב כעסקה והריבית הרעיונית בה, תחוייב במע"מ.
לא פעם עולה הסוגיה האם הריבית הקבועה בהוראות לפי סעיף 3(ט) ו- 3(י) לפקודת מס הכנסה כוללת מע"מ או שיש להוסיף עליה מע"מ?
בעוד שתקנות מס הכנסה קובעות במפורש את שיעור הריבית הרעיונית, מחוקק מע"מ הותיר את הסוגיה פתוחה:
רשות המיסים קבעה בהוראת תאמ"ו 65.702 משנת 1996 כי מטעמי נוחות תאמץ את השיעורים שנקבעו לעניין מס הכנסה כאמור.
בהוראה זו קובעת רשות המיסים כי לשיעורים שיקבעו יווסף מע"מ ולא יחולץ ממנו.
לעניין זה חשוב לתאר את הניתוח הבא:
א- בחב"ק מס הכנסה קובעת רשות המיסים כי שיעור הריבית הרעיונית לעניין מס הכנסה, הינו כולל מע"מ כך שהחבות במס הכנסה תהיה השיעור האמור כשהוא מנוכה מע"מ.
ב- בפסקי דין רבים ובין השאר בהלכות זגורי (ע"א 738/80) וכהן (ע"א 1113/09) שדנים בדין הכללי נקבע במפורש כי המע"מ כלול במחיר העסקה, אם לא נאמר אחרת.
ג- ביהמ"ש העליון בהלכת מגדלי הים התיכון (ע"א 6722/99) הדן ספציפית בעניין מע"מ בריבית רעיונית קובע כי "הריבית הרעיונית היא ריבית שכוללת בה כבר את המע"מ שיש לשלם".
ד- ובאחרונה, לפני כחצי שנה, ולאחר שהיו גישות שונות בעניין במשך שנים רבות, קבעה המחלקה המקצועית במע"מ במענה לפניית גוף "ציבורי" כי "בריבית הנקבעת לפי סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה כלול רכיב המע"מ. בהתאם, לאחר חישוב הריבית על פי הוראות מס הכנסה, יש לחלץ מתוך הסכום המתקבל את המע"מ".
נקודות למחשבה:
- יש לשים לב לחיוב המע"מ במסגרת השנה השוטפת, שכן ככל שחיוב הריבית יהיה ללא חיוב מע"מ, יכול להיווצר "נזק" לנישום מאחר ובמסגרת דיון שומות במע"מ, יחול החיוב במסגרת השומות ללא יכולת "להתחשב" בגובה הריבית שדווחה למס הכנסה במסגרת הדוחות השנתיים. אי לכך לאחר חישוב הריבית עפ"י הוראות הסעיף, יש לחלץ מתוך הסכום שהתקבל את המע"מ ולדווח על הכנסת הריבית ללא מרכיב המע"מ.
- ריבית לפי הוראות סעיף 85א – מתן הלוואה לתושב חוץ מהווה על פי הוראות סעיף 15 לחוק מע"מ עסקה במע"מ, עליה מוטל מע"מ. בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודה (עסקה בינלאומית), יחולו עליה כללי ריבית השוק בתנאים דומים, ולא הוראות סעיף 3(י) לפקודה.
יכול ועל ריבית זו יוטל מע"מ בשיעור אפס ככל שתעמוד בתנאי סעיף 30(א)(5) והתקנות הרלוונטיות. - שיעור הריבית לעניין מע"מ – הרהורי כפירה
שיעורי הריבית הרעיונית שנקבעו לצורך מס הכנסה הינם גבוהים יחסית לריבית במשק. אמנם השיעורים בחקיקה הינם במגמת ירידה אך עדכון השיעורים בתקנות מס הכנסה נעשה בפיגור זמנים ומתעדכן רק אחת לשנה.
בהלכת מגדלי הים התיכון דלעייל אומר ביהמ"ש העליון כי שיעור הריבית הרעיונית לפי חיקוקי מס הכנסה אינו מחייב לעניין חוק מע"מ. וכך אומר ביהמ"ש העליון: אין זה מובן מאליו כי הריבית האמורה שנקבעה לצורך סעיף (ט) לפקודת מס הכנסה, חלה גם לצורך
החוק.
הדבר עולה במפורש גם בהלכת דיור ופיתוח (ע"א 7937/99).
מסקנה: אמנם סעיף 10 לחוק מע"מ קובע כי בעסקאות בהם מתקיימים יחסים מיוחדים וכד' – יש לתמחרם לפי מחיר השוק, אך ההיסמכות על שיעורי ריבית מס הכנסה הינה קביעה פנימית של רשויות מע"מ ואינה בגדר הוראה חוקית.
במקרים מהותיים ורלוונטיים – ניתן לדעתנו לחלוק על הטלת מע"מ על ריבית רעיונית לפי שיעורי ריבית מס הכנסה, ולטעון לחבות לפי שיעורי ריבית שוק אמפירית אחרת, ככל שהיא נמוכה יותר.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ורו"ח ענת דואני, ממשרדנו.
