בהמשך לפרסומינו הקודמים בנוגע לסעיף 3(ט1) לפקודה, ראו מבזקנו מס' 670 ו-677, העוסק בחיוב במס של בעל מניות מהותי בגין משיכת כספים מהחברה ו/או העמדת נכסי החברה לשימושו האישי, במבזק זה נעלה מספר תהיות ומחשבות בכל הקשור למשיכת כספים מהחברה.
תזכורת – עיקרי הוראות הסעיף במשיכת כספים מהחברה:
סעיף 3(ט1) קובע כי משיכת כספים מהחברה ע"י בעל מניות מהותי או קרובו, תחשב כהכנסתו של בעל המניות המהותי, מלבד סכום משיכות מצטבר שלא עלה ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלפניה על מאה אלף ₪.
מועד החיוב במס – בתום שנת המס שלאחר השנה בה נמשכו הכספים (שוטף + שנה) כאשר לבעל המניות ניתנת האפשרות להשיב את הכספים עד למועד החיוב. עם זאת כספים שהושבו לחברה ונמשכו מחדש בתקופה של שנתיים ממועד ההשבה יראו אותם כאילו לא הושבו.
בכל מקרה, על משיכות כספים מהחברה ימשיך לחול סעיף 3(ט) וזאת עד למועד החיוב/ההשבה.
גובה ההכנסה – הכנסתו של בעל המניות תהא סכום משיכות הכספים בניכוי:

• יתרות זכות.
• בניכוי הלוואה שנטלה החברה מבנק לתקופה של שנתיים לפחות אשר הועברה לבעל המניות תוך 60 יום והוא הנושא בכל עלויות ההלוואה ובלבד שהחברה לא העמידה ערובה כנגד אותה הלוואה.
  סיווג ההכנסה – ע"פ סדר העדיפויות הבא:
  1. כדיבידנד אם היו רווחים לחלוקה ועד לגובה חלקו של בעל המניות בהם.
  2. כהכנסת עבודה אם מתקיימים יחסי עובד מעביד.
  3. במידה ולא חל 1 ו – 2 כהכנסה מעסק או משלח יד.

דוגמא – חברה המוחזקת ע"י שני בעלי מניות בשיעורים של 60% ו-40% ולה עודפים בסך של 1 מ' ₪, ולראשון שביניהם יתרת חובה בגובה של 1 מיליון ₪.
מיסוי המשיכה – 600 אלף ₪ יחויבו בידו כדיבידנד (בהתאם לחלקו ברווחים) ו – 400 אלף יחויבו בידו כמשכורת.
תהיות ומחשבות :

• דיבידנד לא פרו-רטה – הוראות הסעיף מאפשרות למעשה לחברות "לחלק" דיבידנדים לבעלי מניות באופן לא פרופורציונלי (פרו-רטה) כלומר עצם המשיכה ע"י אחד מבעלי המניות (כמובן עד גובה חלקו ברווחים) תחוייב כדיבידנד אצלו מבלי לאכוף משיכה אצל האחר – קביעה זו היא פתח מבורך להיערכויות מס במקרים בהם קיימת עדיפות לחלוקה לא פרופורציונלית.
• ניהול מערכת חשבונות "כפולה" – חיוב משיכת כספים כדיבידנד / משכורת הינו חיוב לצורכי מס בלבד ואין בו כדי לשקף את מערכת היחסים הכלכלית האמתית שבין החברה לבעל המניות ו/או ליתר בעלי המניות – שכן אין בכוונת החברה ו/או שותפיו למחול על החוב האמור…
  לפיכך נוצרת בעיתיות העשויה להעמיד את בעל המניות במצב של "חסרון כיס", מחד בעל המניות מתחייב במס על הכספים שמשך ומאידך עליו להשיב לחברה את חובו.
  מצבים מסוג זה ועוד רבים אחרים יאלצו את רו"ח לנהל למעשה "ספרים כפולים". ספרים שישקפו את ההתנהלות לצרכי מס של חובות הבעלים ומולם ספרים חשבונאיים שישקפו את מערכת היחסים האמתית שבין בעל המניות לחברה, לצרכים בנקאיים, עסקיים, מערכות יחסים בין בעלי המניות ועוד.
• ניכוי במקור אימתי? הוראות הסעיף מעלות תהיות בכל הנוגע לחובת ניכוי מס במקור, האם חבות הניכוי במקור חלה כלל במועד החיוב? או שזו רק חובה על בעל המניות? ואם כן, האם כאשר חברה אשר מחלקת דיבידנד מספר שנים לאחר חיוב משיכת כספים כאמור, תהיה פטורה מניכוי מס במקור מאחר שמשיכת הכספים חויבה כבר בידי בעל המניות והמס שולם במלואו ?
• תקרת ה – 100,000 ₪ – הוראות הסעיף קובעות רף של סכום משיכות מצטבר מחברה בסך של 100 אלף ₪, לפיכך נראה כי נוסח הסעיף מדבר על תקרה לכל חברה. דבר המאפשר לבעל מניות למשוך סכומים מצטברים העולים על רף זה ממספר חברות שבבעלותו.
• הלוואה בנקאית לצורך מימון יתרת החובה – כאמור לעיל, מסכום משיכת הכספים ינוכה סכום הלוואה בנקאית אשר נטלה החברה ובעל המניות הוא שנושא בנטל ההלוואה. לפיכך, חברות אשר ממילא מסתייעות במימון בנקאי המשמש בעקיפין למימון יתרת החובה, ובשל התנאים היחודיים של ההלוואה המופחתת, אשר נקבעו רק עתה, ואשר לא היה בעל המניות מודע להם בעת המשיכה, זכאיות לדעתנו, לבחון אפשרויות למחזור ההלוואה באופן שבו תעמודנה בקריטריונים המפורטים לעיל ובכך להפחית את יתרת החובה.
• הלוואות ל -LLC – בהתאם להוראות הסעיף לא יראו הלוואות בין חברתיות כמשיכת כספים בעקיפין ע"י בעל המניות ובתנאי שההלוואה משמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת ובלבד שהחברה המקבלת אינה "תאגיד שקוף" – חברה שהכנסתה מיוחסת לבעלי הזכויות. בהתאם לחוזר מס הכנסה 5/2004 ההתייחסות ל-LLC בישראל היא כאל חבר בני אדם (לא שקוף) ורווחים שיחולקו ע"י התאגיד ייחשבו כדיבידנד בידי תושב ישראל. השקפת הרווחים ע"פ החוזר מתאפשרת לבחירת הנישום רק לצורכי זיכוי ממסי חוץ. לאור עמדת רשות המיסים לפיה אין המדובר בהשקפה לכל דבר ועניין אלא לעניין הזיכוי בלבד, אין לראות בהלוואה בין חברתית הניתנת לתאגיד מסוגLLC כמשיכת כספים בעקיפין על ידי בעל המניות.
• דיוני שומות – הוראות הסעיף חלות החל מיום 1.1.2017 כאשר על פי הוראות המעבר ניתן להשיב את היתרות עד ליום 31.12.2017 ללא חיוב במס על פי הוראות ס' 3(ט1). על משיכת כספים שנוצרה לאחר 1.1.2013 ימשיכו לחול הוראות ס' 3(ט) בלבד – כלומר לא ניתן לאכוף בדיוני שומה חלוקה של יתרות חובה אלו. ביחס אליהן מומלץ לשקול לחלק דיבידנד מוטב, בהתאם להוראת השעה, וזאת עד ליום 30.09.2017 (ראה מבזק מס' 671).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ענת דואני, לרו"ח רז דביר ולרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.