משקיעים ישראליים משקיעים לעתים קרובות בארה"ב (לרבות בהשקעות נדל"ן) באמצעות גופים מסוג LLC. אחת ההחלטות הראשונות להן נדרש המשקיע היא לבחור במסלול המיסוי בישראל עפ"י האמור בחוזר מס הכנסה מספר 5/2004– זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC (להלן: "החוזר"), ובכלליות – האם לבקש שיראו את ה- LLC כשקוף לצורכי מס בישראל (לצורך אפשרות קבלת הזיכוי מהמס האמריקאי ששולם) או לבחור בברירת המחדל, לפיה רואים את ה- LLC כתאגיד זר (ואטום) לכל דבר ועניין.
ככל שמבקש המשקיע שלא להשקיף את תוצאותיו של ה- LLC לצורכי מס בישראל, הרי שהוא ימוסה על חלוקות ממנו כדיבידנד בישראל (בד"כ בשיעור 30% כבעל מניות מהותי), ולא יוכל לקבל את המס האמריקאי ששילם בעצמו על ההכנסות המיוחסות לו מה- LLC על בסיס שוטף (לעניין זה – ראה מבזקנו מספר 679 בעניין פ"ד יונו סימול ואחרים).
בחירה בחלופה כזו תהיה בד"כ, כאשר המסים ששולמו בארה"ב ביחד עם המס המוטל על דיבידנד מחלוקות מה- LLC, לא עולים על המס השולי שהיה מוטל על היחיד לו היו ההכנסות מופקות ישירות על ידו (או לחילופין, לו ביקש להשקיף את תוצאות ה- LLC בישראל).
נשאלת השאלה מה דין חלוקה מה- LLC (כשלא נבחרה חלופת ההשקפה בישראל) בסכום השווה למס האמריקאי (פדראלי ומדינתי) אשר שולם על ידי היחיד בארה"ב. האם חלוקה זו חייבת במס כדיבידנד בישראל? למשל – אם ה- LLC הרוויחה 1,000 בשנה מסויימת והיחיד שילם מס בארה"ב באותה שנה בסך של 120 בגין אותה הכנסה – מה דין חלוקה בסך של 120 מה- LLC ליחיד באותה שנה או אף בשנה מאוחרת יותר.
לעמדתנו – חלוקה כאמור אינה חייבת במס בישראל, משום שמדובר בתשלום מס זר החל על הכנסותיו של ה- LLC בארה"ב, גם אם שולם בפועל על ידי היחיד. מדובר בעיקרון העקיבה, לפיו המס הזר צריך להיות מיוחס לזה המדווח על ההכנסות שבגינן שולם (או במקרה של LLC אטום – לגוף שאליו מיוחסות ההכנסות) פרשנות זו אף נתמכת בדברי הפקודה או במספר עמדות שפורסמו על ידי רשות המסים עצמה, ולהלן מספר דוגמאות:

1. בסעיף 5.2.1 לחוזר, מוסדר המיסוי על LLC הנחשב לחברה תושבת ישראל בשל היותו נשלט ומנוהל מישראל. במקרה כזה, המס המשולם על ידי היחיד בארה"ב נחשב למס ששילם ה- LLC ולפיכך ניתן כזיכוי כנגד מס החברות בישראל החל על אותו LLC. בהמשך (בדוגמא מספרית), נראה כי סכום הרווח שייחשב כדיבידנד בעת חלוקתו, הוא יתרת הרווח לאחר שהופחתו ממנו המסים ששולמו (בארה"ב ובישראל). מכאן, שחלוקה מה– LLC ליחיד לצורך תשלום המס בארה"ב אינו מהווה דיבידנד אלא תשלום מס זר.
2. סעיף 8 לחוזר דן בתחולת הוראות סעיף 75ב לפקודה (חנ"ז) על הכנסות ה- LLC במצב בו לא נבחרה חלופת ההשקפה. החוזר מתייחס למבחן "שיעור המס החל" על הכנסתו הפאסיבית של ה- LLC וקובע כי "לעניין זה יביא בחשבון את המס החל על המחזיק ב- LLC באופן שבו המס ששילם המחזיק בשל ייחוס הכנסות התאגיד אליו, ייחשב כחלק מהמס ששילם התאגיד".
   והמשך, "בהגדרת "רווחים שלא שולמו" יופחתו המסים ששילם המחזיק ב- LLC בשל ההכנסות הפאסיביות שיוחסו אליו. מיסים אלו יקטינו את סכום "הרווחים שלא שולמו" כאילו היו מיסים ששולמו ע"י ה– LLC עצמו".
   ניתן להניח אם כן, שאם זו עמדת רשות המסים בקשר עם תחולתן של הוראות החנ"ז, תהיה זו העמדה גם במקרים של חלוקה בפועל, כך שסכום המס המחולק לא ייחשב כדיבידנד בידי היחיד.
3. בהחלטת מיסוי מספר 6839/16 (ראה מבזקנו מספר 642) נקבע כי המס הזר ששילם היחיד בארה"ב, ייוחס לגופי LLC השונים המוחזקים על ידי חברה ישראלית שבבעלותו, לצורך קבלת זיכוי עקיף על ידי אותה חברה ישראלית, ולמעשה רואים במס זה כמס ששולם על ידי ה- LLC עצמו.
4. בהוראות החמי"ז (חברת משלח יד זרה) החדשות שבסעיף 75ב1 לפקודה, נקבע כי המס אותו משלם בעל המניות הישראלי על הדיבידנד הרעיוני המיוחס לו (בשיעור מס חברות), יופחת מסכום הדיבידנד המחולק לו בהמשך על ידי החמי"ז, כיוון שרואים בו כמס ששילמה החמי"ז!
5. בעולם המיסוי החל על נאמנויות, מיושם עיקרון העקיבה כך שמי שמקבל כזיכוי מס זר ששולם הוא זה המדווח על ההכנסה בישראל, גם אם לא הוא שילם את המס. כך נקבע בסעיף 3.2.7 לחוזר 3/2016 בעניין נאמנויות: "מסים ששולמו לרשות מס של מדינה מחוץ לישראל, בגין הכנסות הנאמן שהופקו או שנצמחו באותה מדינה והחייבות במס בישראל… ייחשבו כ"מסי חוץ"… ויותרו בזיכוי כנגד המס החל בישראל על הנאמן,… אף אם לא שולמו על ידי תושב ישראל ואף אם לא שולמו על ידי הנאמן".
   עמדה דומה הובעה בהחלטת מיסוי 3792/16 (ראה מבזקנו מספר 659), בעניין זיכוי ממס זר בנאמנות קרובים – "מיסים סופיים שישולמו בפועל בארה"ב על ידי היוצר בגין הכנסות הנאמנות… יינתנו כזיכוי כנגד חבות המס של הנאמנות בישראל…".

לאור האמור לעיל, יש להקפיד בעת הגשת דוחות בישראל ללקוח שהשקיע ב- LLC כאמור ולא בחר בחלופת ההשקפה – לבחון ניטרול מסך החלוקות מאותו LLC את סכום המס הזר ששולם בארה"ב, ולא לכלול את כלל החלוקות כדיבידנד בדוח השנתי באופן אוטומטי.
במקרים המתאימים, ראוי לבקש חוות דעת על ישום הניטרול האמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.