רבות דנו בסוגיית מועד אירוע וחבות המס בעסקאות הוניות, סוגייה לה השלכות רבות שכן ישנה השפעה על אומדן התמורה, שיעורי המס, קיזוזי הפסדים, השפעות שערי מטבע וכו'.
פקודת מס הכנסה קובעת כי רווח הון חייב בדיווח ובתשלום מקדמה תוך 30 יום.
הגדרת מכירה בסעיף 88 לפקודה כוללת כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם…",
מכאן לכאורה כי רווח הון הינו ביום יציאת הנכס מרשות הנישום, ודיווחו יהא על בסיס מצטבר, זאת גם אם התמורה טרם נתקבלה כולה או מקצתה.

ואולם מקובלה זו אינה הכרחית, והיא הולכת ונסדקת עם השנים:
בעסקאות מורכבות הכוללות תמורות עתידיות המותנות בהתקיימותם של תנאים שונים ואשר קיים ספק אם אלו ישתכללו לכדי תמורה בפועל – דיווח על בסיס מצטבר ותשלום המס כבר בעת חתימת החוזה למכירת הנכס ו/או העברתו לרוכש עשוי לגרום לעיוות באומדן התמורה והמס לתשלום. מצב דברים זה עלול גם להעמיד את המוכר במצב של חסרון כיס שעה שהוא נדרש לתשלום מלוא המס בעוד מלוא התמורה טרם נתקבלה וקיים ספק אם בכלל תתקבל.

ביום 28 בדצמבר 2016 ניתן פסק דינו של כב' השופט קירש בעניינו של רבי שפירא (להלן: "המערער"). המחלוקת בין המערער לפקיד שומה הייתה כיצד יש למסות את התקבולים להם זכאי המערער לאורך השנים בגין פרישתו מפירמת רואי חשבון. כב' השופט פסק כי התקבולים מהווים תמורה בגין מכירת זכויותיו של המערער בשותפות החייבים במס רווח הון.
לעניין מועד העסקה ובסיס הדיווח בעסקת רווח הון מציין כב' השופט כי בסיס הדיווח הינו מצטבר ללא קשר למועד התשלום בפועל. אף על פי כן, בשל כך שפקיד השומה עצמו לא טען כי אירוע המס חל בשנת העסקה (שנה סגורה) וכן בשל כך שהתמורה נתקבלה בשיעורים שנתיים עליהם דיווח המערער על בסיס מזומן, החליט כב' השופט כי יש למסות את התמורות בגין עסקת רווח ההון על בסיס מזומן : "במצב דברים זה, ובנסיבות העניין, יש לדעתי להמשיך ולייחס לכל שנת מס את סכום רווח ההון ששולם בה, למרות שאין זאת, כאמור, "דרך המלך" במיסוי רווחי הון".

כמו כן ציין כב' השופט קירש, כי קיימים מקרים בהם התמורה בעסקה הונית אינה וודאית ועל כן קשה לאמוד את מלוא התמורה ביום העסקה. במידה והיו מסכימים הצדדים מלכתחילה כי המדובר בעסקה הונית, היה ניתן לערוך הסדר למיסוי התמורות על בסיס מזומן כפי שנוהגת הרשות במקרים דומים: "אציין במאמר מוסגר כי לאור העובדה כי בעת פרישת המערער מן הפירמה לא הייתה כל אפשרות לדעת איזה סכום, אם בכלל, יתקבל מדי שנה במהלך עשר שנות ההסדר, אזי אף אם שני הצדדים היו מסכימים (אז) כי מדובר במכירת נכס הון אפשר שהמשיב היה שוקל בחיוב הטלת מס רווח ההון מדי שנה על הסכומים המתקבלים בפועל, ולא מראש על פי אומדנה – כמנהג רשות המיסים במקרים מסויימים בהם קיים חוסר וודאות לגבי עצם קבלת התמורה או העדר אפשרות למדידת ההכנסות מראש."

דבריו של כב' השופט קירש מצטרפים לנאמר זה מכבר בהלכת אלוני (בה תואר עסקה להחלפת מניות כאשר התמורה שנתקבלה היא במניות חסומות), כי יש למסות עסקאות הוניות בהתאם לתמורה הנכונה על בסיס מימוש בפועל של רווח ההון :
"על כן עולה השאלה מהי התמורה שהתקבלה בעת העסקה. לכאורה היות ומניות מסוג דומה נסחרו בבורסה בארה"ב הרי שהתמורה הייתה ברורה וניתנת לכימות. אולם כיוון שמדובר במניות חסומות שלא ניתן לממשן, קביעת התמורה בדרך זו מותירה סימן שאלה גדול האם זו אכן התמורה הנכונה. ערך המניות ביום הקבלה לא מבטיח כי מדובר בערך זהה ביום ההשתחררות מן החסימה. אין כאן מימוש בפועל של רווח ההון. עיקרון המימוש הוא עיקרון יסוד יסוד בדיני המס בישראל…" (לקריאה בהרחבה ראה מבזק מס' 243).

העולה מן האמור הוא כי על פי קביעת בית המשפט העליון – בעת יציאת נכס מרשותו של אדם, מתקיים אמנם רווח הון, אך מאידך כדי שהעסקה תתחייב במס חייבת גם להתקיים "תמורה". אם התמורה "פגומה" מועד החבות עשוי להדחות עד השתכללות התמורה, וכן לעניין כימותה. במקרים מסויימים תתכן אף דחיית מועד אירוע המס עצמו.
אנו חוזרים על קריאתנו, כי לאור המורכבת המאפיינת עסקאות הוניות בימינו, הגיע העת כי תאפשר רשות המיסים בעמדה ברורה, כי במקרים של עסקאות הכוללות תמורות עתידיות מותנות, יתאפשר מיסוי של אלו על בסיס מזומן וזאת בכדי לא להוביל לעיוותים באומדן התמורה והמס החל וכדי לא ליצור חסרון כיס בידי הנישומים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ענת דואני ולרו"ח רז דביר, ממשרדנו.