לאחרונה פורסמה החלטת מיסוי בהסכם 6539/17 (להלן: החלטת מיסוי) – מיסוי אופציות ויחידות השתתפות למניה לעובדים בניוד ((Relocation.
בהחלטת המיסוי נבחן מקרה ובו עובד בחברה בינלאומית אשר מקצה לו אופציות או יחידות השתתפות במניה מסוג s'RSU במסלול 102 בישראל באמצעות נאמן (להלן: נכס הון), עוזב את ישראל במהלך תקופת ההבשלה ((Vesting ומממש את נכס ההון לאחר שחדל להיות תושב ישראל (ומן הסתם לאחר תקופת ההבשלה).
בהחלטת המיסוי אומצה הגישה מהחלטות מיסוי קודמות (33/08 ו-2514/11) כי חבות המס בישראל תיקבע בהתאם לתקופת ההבשלה ( (Vestingשל האופציות שארעה בישראל. כמו כן, שולבה גישת שלטונות המס בישראל כי ניתוק תושבות לא מתרחש כבר מיום העזיבה, לכל הפחות לא בשלב הניכוי במקור ע"י המעביד הישראלי או הנאמן:
סעיף 100א מאפשר דחייה ליום המימוש ולכן בגין חלק התקופה מיום ההקצאה של נכס ההון עד ליום העזיבה ("הרווח הישראלי") ישראל היא מדינת המקור ועל המעביד לנכות מס על חלק זה – ללא מתן כל הקלה, לרבות הקלות לעולים ולרבות זיכוי מס חוץ.
בגין חלק התקופה מיום העזיבה ועד לתום תקופת ההבשלה ("יתרת הרווח"), ישראל מהווה את מדינת התושבות ולפיכך ינוכה מס ע"י המעביד/הנאמן אך יותרו זיכויי מיסי חוץ – כבר בשלב הניכוי במקור. בהחלטה נקבע כי לא יותרו עודפי זיכוי בגין חלק זה, ולא ברור מדוע, שכן פרק הזיכויים בפקודה מאפשר העברת עודפי זיכוי כאמור מאותו "סל" לחמש שנים הבאות.
לא ברור מהי התקופה לגביה מבקשת רשות המסים לשמר את זכויות המיסוי כמדינת תושבות לגבי עובדים שיצאו. נציין כי אין דרישה ספציפית מהעובדים להגשת דוחות, אולם ככל שהעובד יטען לניתוק תושבות מיום העזיבה (או משלב מאוחר יותר אך לפני תום תקופת ההבשלה), הוא יוכל להגיש דוחות ולדרוש את החזר המס שנוכה לו במקור בישראל. נזכיר כי חובת הגשת דוח ליוצאים מישראל והטוענים לניתוק תושבות מיידי קיימת (בתנאים שנקבעו) בהתאם לתיקון 223 לפקודה והרחבת רשת מגישי הדוחות (ראה מבזקנו מס' 684).
נציין, כי ככל שיום המימוש חל לאחר תום תקופת ההבשלה, תיתכן טענה לפיה לאור הוראות סעיף 100א החל גם על אופציות לפי סעיף 102) החלוקה הליניארית צריכה להתבסס על תקופת ההחזקה בזכויות עד למימוש ולא עד תום תקופת ההבשלה, כךשיתרת הרווח (הרווח שאינו רווח ישראלי) תקבל משקל גבוה יותר בחישוב הליניארי (לעניין זה, ראה מבזקנו מס' 651).
לגבי עובדים החוזרים לישראל נקבע כי מועד המימוש יהא בהתאם לסעיף 3(ט) לפקודה, דהיינו- מועד המרת האופציה למניה (שאינו בהכרח דומה למועד המימוש לפי סעיף 102) ובמועד זה יחויב בעובד במס שולי לפי סעיף 2(1) או 2(2) לפקודה, לפי העניין. במקרה זה, ה"רווח הישראלי" (חלק הרווח שמיום החזרה ועד לתום תקופת ההבשלה) ימוסה כאמור לעיל, כלומר – ללא מתן הקלות לרבות זיכויים ממסי חוץ.
נראה כי "יתרת הרווח" במקרה זה של עובדים החוזרים לישראל (חלק הרווח שמיום ההקצאה ועד ליום החזרה) תחויב במס בישראל בהתאם לאמור לעיל תוך מתן זיכויים ממסי חוץ (ולא עודף זיכוי). ונשאלת השאלה האם זה הדין גם ביחס למי שהיה תושב חוץ במועד הענקת האופציות? ואם כך הדבר, מדובר בשינוי מדיניות של רשות המסים בבואה למסות רווחים מאופציות שהופקו בחו"ל בידי תושב חוזר, אם המימוש נעשה כשהיה תושב ישראל. עמדה כאמור מתיישבת עם החלטת מיסוי שניתנה לאחרונה בעניין קבלת הפרשי שכר ובונוסים בידי תושב חוזר רגיל וקביעתם כהכנסה חייבת בהיותה ממוסה על בסיס מזומן (ראה מבזקנו מספר 673). יחד עם זאת, לא ברורה עמדה זו מתוך החלטת המיסוי ובכל מקרה, הובהר מפורשות בהחלטת מיסוי כי מדובר בחבות ניכוי במקור החלה על הנאמן תוך הנחה כי עובדי הרי לוקיישן הינם תושבי ישראל, אך אין מדובר בקביעת חבות המס הסופית של העובד, אשר יכול כאמור לטעון טענות אחרות במסגרת דוח שיגיש.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.
