במסגרת רשימת העמדות החייבות בדיווח שפורסמה על-ידי רשות המיסים לשנת המס 2017, נוספה עמדה מס' 45/2017, שעניינה מכירת מניות של חברה זרה על-ידי עולה חדש/תושב חוזר ותיק (להלן – "יחיד מוטב"), אשר מחזיקה במועד המכירה, במישרין או בעקיפין, בנכס ישראלי, המהווה את עיקר שוויה, בהתאם לסעיף 89(ב)(3) לפקודה. בהתאם לכך, ועל פי העמדה, ייחשב אותו יחיד מוטב כמי שאינו מוכר נכס מחוץ לישראל ולא יהא זכאי לפטור ממס רווח הון, זאת לאור הרציונל בסעיף 89(ב)(3)(ב) או (ד) לפקודה הקובע כי במכירת נכס מחוץ לישראל שבעיקרו הוא זכות לנכס או רכוש הנמצא בישראל, ייחשב כרווח הון שהופק או נצמח בישראל.
במקביל, נוספה עמדה מס' 46/2017 שעניינה מכירה באותן נסיבות, על ידי תושב חוזר רגיל (להלן – "יחיד מוטב רגיל"). במקרה זה, גם אם הנכסים בישראל אינם מהווים את עיקר שוויה של החברה הזרה, רווח ההון יחויב במס בישראל באופן יחסי, קרי, ביחס לרווח ההון הנצמח מחלק הנכסים הנמצאים בישראל.
מן האמור לעיל עולות מספר סוגיות:
סעיף 89(ב)(3)(ד) אליו מתייחסות העמדות הנדונות, קובע כי יראו רווח הון כנצמח או הופק בישראל כאשר מדובר במכירת "זכות בחבר בני אדם תושב חוץ, שהוא בעיקרו בעל זכות, במישרין או בעקיפין, לרכוש הנמצא בישראל – לעניין חלק מהתמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל"; קרי, חלק התמורה הנותר איננו חייב כלל במס בישראל. משום מה, החלק המסומן (לא במקור) הושמט מנוסח העמדות בעוד שלטעמנו יש לו חשיבות רבה ביישום העמדות בהן נקטה רשות המסים:
ניקח לדוגמה יחיד מוטב המחזיק לראשונה בזכויות בחברה זרה לאחר שעלה/חזר לישראל שעיקר שוויה נובע מנכסים בישראל (ולפיכך אינו זכאי לפטור במכירת נייר הערך בהתאם להוראות סעיף 97(ב3)(3)). בבואו למכור את אחזקותיו בחברה, הרי שבהתאם לעמדה מספר 45/2017, הוא יהא חייב במס על כלל רווח ההון שנצמח לו. זאת, בעוד שסעיף הפטור (97(ב)(1)) אינו קובע סייגים לפטור במכירת מניות בחברה זרה בידי יחיד מוטב, כי ממילא, על פי "כלל המקור" לעניין רווח הון הקבוע בסעיף 89(ב)(3)(ד), יש למסות רק את חלקה של התמורה המיוחסת לנכס בישראל, ולא את כלל התמורה.
מן העבר השני, ניתן לראות כי עמדת רשות המיסים בדבר יחיד מוטב רגיל משקפת עמדה מקילה ביחס להוראות המובאות בחוזר מ"ה 9/11 (הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה – חלק ב') לפיהן תושב חוזר רגיל איננו פטור ממס במכירת נכס שרכש מחוץ לישראל, בהיותו תושב חוץ, אם הוא זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס בישראל ולעניין זה לא נדרש כי הנכס בישראל יהיה עיקר שוויו של הנכס (שמחוץ לישראל) הנמכר כאמור. רק במקרים בהם שווי הנכס הישראלי שולי ביחס לשווי שאר נכסי החברה הזרה או שליחיד יש החזקה שולית בחברה זרה כאמור, מאפשר החוזר לפנות ליחידה למיסוי בינלאומי "לבירור היבטי המס הכרוכים בהחזקה כאמור". עמדה מספר 46/2017 מרחיבה אף יותר מעמדה זו של רשות המיסים וגורסת שכאשר 50% ומטה מנכסי החברה הזרה הם נכסים בישראל (אף אם הם אינם שוליים), רווח ההון יחויב באופן יחסי, כיחס שווי הנכסים הישראלים לשווי כלל הנכסים.
לדעתנו, הן על פי לשון החוק (שילוב של סעיף המקור וסעיף הפטור) והן על פי תכליתה, ניתן לפרש את הוראות הפטור ליחיד מוטב רגיל ככאלו החלות על חלק היחסי מרווח ההון הנצמח מהנכסים הנמצאים בישראל, ללא קשר למשקלם ביחס לכלל נכסי החברה הזרה (כך לדוגמא, אם הם מהווים 70% משווי כלל הנכסים, רק 70% מרווח ההון יחויב במס בישראל).
בנוסף לאמור, יחיד מוטב וכן יחיד מוטב רגיל, יוכלו לטעון לפטור ממס מכוח הוראות האמנה בין ישראל לבין מדינת מושבה של החברה הנמכרת, משום הכלל לפיו הוראותיה של האמנה גוברות על הוראות הדין הפנימי. על כך במבזקנו הבא.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום, רו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי.