מבזק מס מספר 725 - 15.3.2018

מיסוי ישראלי - מיסוי יחיד - יתרות חובה, 3(ט1) - המחאת יתרות כפתרון חלקי

מקרים רבים פונים למשרדנו בשאלה מה דינו של בעל מניות אשר חייב כספים לחברה א' אשר בשליטתו, ומאידך זכאי לכספים מחברה ב' בשליטתו?
האם יחולו עליו הוראות 3(ט1) או שניתן לראות ביתרת הזכות בחברה ב' כיתרת זכות המקזזת את יתרת החובה בחברה א'.
תשובה לשאלה זו ניתן למצוא בין היתר במסגרת החלטת מיסוי 5951/18.

עובדות המקרה:

  • בעל מניות גר בדירה בבעלותה של חברה א' (דהיינו קיימת לו יתרת חובה בחברה א').

    חברה ב' שגם היא בשליטתו מימנה בהלוואה לחברה א' חלק מעלות הרכישה.

  •  חברה ב' הכריזה על דיבידנד במהלך שנת 2017 אשר לא שולם לבעל המניות (דהיינו בעל המניות ביתרת זכות בחברה ב').

במסגרת החלטת המיסוי נקבע כי :
הואיל ולחברה ב' התחייבות כלפי בעל המניות, והואיל וההלוואה הומחתה לבעל המניות ואף נתקבל לכך ביטוי בדוחות הכספיים של שתי החברות יראו בכך כיתרת זכות של בעל המניות בחברה א' (דהיינו יקזז את יתרת החובה של בעל המניות). אמנם במקרה המדובר חברה א' נטלה ראשית הלוואה מחברה ב' אך חושבנו כי עניין זה אינו משנה את המסגרת.
מכך למעשה ניתן ללמוד שבמקרה המתואר בשאלה שבפתיח מתאפשרת גם כן המחאת חוב שבמסגרתה ימחה בעל המניות את זכותו בחברה ב' לחברה א'. מובן כי השלכה מפעולה זו הינה יצירת חוב בין החברות. יתרת החובה של בעל המניות תוקטן בגובה יתרת הזכות. כמובן יש ליתן את הדעת לכך שההמחאה הינה לתכלית כלכלית, וכי קיבלה ביטוי בדוחותיהן הכספיים של שתי החברות.

נציין כי קיימים פתרונות נוספים למצב המתואר לעיל בין היתר במסגרת שינויי מבנה וחלוקות דיבידנדים ו/או הפיכה לשטרי הון.
כך למשל אם נעביר את חברה א' במסגרת סעיף 104א לחברה ב' ונחלק את "יתרת החובה" כדיבידנד לבעל המניות נמצא כי יתרת החובה מתאפסת אל מול יתרת הזכות אשר יש לבעל המניות בחברה ב'.
כמובן שיש לבחון כל מקרה לגופו על יתרונותיו וחסרונותיו ובהתאם לתכלית הכלכלית הקיימת בנסיבות המקרה הספציפי.

נושא נוסף שמצאנו לנכון לציין מתוך החלטת המיסוי הוא השלכות המס בהעברת דירה שערכה ירד מהחברה לבעל המניות בה. למקרה דומה התייחסנו במבזקנו מספר 707 ואולם אין אנו מקבלים את קביעתה של רשות המיסים בדבר אי ההכרה בהפסד בכל מקרה, שכן מקום בו בחר בעל המניות להעביר את הדירה במסגרת הוראת השעה במסלול החייב במס שבח לדעתנו יש להכיר בהפסד שכן אילו היה רווח (שבח) היה זה האחרון חייב במס.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

מיסוי בינלאומי - תל אביב - לונדון, על שינוי חקיקה במיסוי נאמנות באנגליה והשפעתו על נאמנות קרובים בישראל

המנגנון לחלוקות לנהנים בנאמנות קרובים
כידוע, בעקבות תיקון פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה בתוקף משנת המס 2014, נקבע כי חלקו של נהנה ישראלי בהכנסותיה של נאמנות קרובים (בעיקרון נאמנות בה היוצר אינו תושב ישראל, כל הנהנים בה קרובי משפחתו ואחד מהם לפחות הינו תושב ישראל), יהא חייב במס בשיעור של 25% (על בסיס שוטף) או 30% (על בסיס חלוקה).

הוראות החוק קובעות את החזקות המשפטיות בקשר לסדר החלוקה:

  • ראשית, בעוד שחלוקה של מרכיב הקרן (בעיקרון, הסכום שהוקנה לנאמנות על ידי היוצר) לנהנה הישראלי פטורה ממס, חלוקה של מרכיב ההכנסות חייבת במס;

  • הסעיף קובע חזקה חלוטה, לפיה חלוקת הכנסות קודמת לחלוקת הקרן!

    כלומר, זיהוי המרכיב ממנו מבוצעות חלוקות לנהנה, לצורכי מס, אינו נתון להחלטת הנאמן.

  • כמו כן נקבע, כי בחלוקה למספר נהנים – כל נהנה מקבל חלק יחסי בחלוקת הקרן, ובהתאמה גם חלק יחסי מחלוקת ההכנסות.

שינוי חקיקה מהותי באנגליה ביחס לחלוקות מנאמנות זרה לנהנה תושב אנגליה
בלי קשר לשינוי החקיקה הישראלי, שינוי חקיקה באנגליה שייכנס לתוקף מיום 6/4/2018 (שנת המס 2019 באנגליה) בנושא דומה, קובע גם הוא חזקה משפטית ביחס לסדר חלוקות מנאמנות זרה לנהנה אנגלי.
עד היום, להבנתנו, ניתן היה לחלק את מרכיב ההכנסה שבנאמנות לנהנים שאינם תושבי אנגליה (ולפיכך ממילא לא חייבים במס שם) ובהמשך לחלק לנהנים אנגלים בנאמנות את מרכיב הקרן (הפטור ממס באנגליה);
החל ממועד השינוי, החוק קובע כי אין משמעות לחלוקות קודמות של הכנסות לנהנים שאינם תושבי אנגליה, וכל חלוקה לתושב אנגליה תיחשב לחלוקה של מרכיב ההכנסות (החייבת במס באנגליה), גם אם ייטען כי מרכיב זה חולק קודם לכן לנהנה שאינו אנגלי. יושם לב שגם אם נהנים שאינם תושבי אנגליה זכאים לחלק מהכנסות הנאמנות, חלוקות לנהנים האנגלים ייוחסו תחילה לכלל ההכנסות בנאמנות (ולא רק לחלק בהכנסות לו הם זכאים).
השילוב שבין הוראות החוק האנגלי והישראלי בקשר עם נאמנות קרובים שבה יש נהנה אנגלי ונהנה ישראלי, עשויה להביא למצב של כפל מס בלתי נמנע!

ונדגיש בדוגמא:

  • נאמן בנאמנות קרובים בה יש נהנה ישראלי ונהנה אנגלי, אשר מרכיב הקרן בה (הסכום שהוקנה על ידי היוצר) הינו 10 מליון דולר, צברה רווחים של 2 מליון דולר. הנאמן מחליט לחלק 4 מליון דולר לנהנים בחלקים שווים.

  • בהתאם לחוק האנגלי החדש, יש לראות בנהנה האנגלי כמי שקיבל 2 מליון דולר מתוך מרכיב ההכנסות בלבד!!

  • הדין הישראלי מעט יותר מאוזן מבחינה זו, על פיו למעשה חולקו 2 מליון דולר של הכנסות (שהרי חלוקת הכנסות קודמת לחלוקת קרן) ו-2 מליון דולר של מרכיב הקרן. כמו כן, מאחר והחלוקה נעשתה לשני הנהנים, יש לראות בכל אחד כאילו קיבל חלק יחסי בחלוקת הקרן ובחלוקת ההכנסות. המשמעות שמתוך חלוקה של 2 מליון דולר לנהנה הישראלי, יש לראות ב-1 מליון דולר כאילו חולקו ממרכיב ההכנסות.

  • התוצאה של האמור לעיל, היא שסך של 3 מליון דולר ממוסים (בבריטניה ובישראל) כחלוקה של הכנסות, למרות שלא קיימים יותר מ-2 מליון דולר של הכנסות בנאמנות, ולמעשה 1 מליון דולר ממוסים פעמיים, באנגליה ובישראל.

איך ניתן להמתיק את הגלולה ולמנוע את כפל המס (ואולי אף יותר מכך)?
ראשית, מאחר ושינוי החקיקה באנגליה נכנס לתוקף רק ביום 6/4/2018, ניתן לבצע שינויים מבניים בנאמנויות קיימות ואף להקדים חלוקות במידת הצורך, עד לאותו מועד, זאת תחת הוראות הדין הנוכחי באנגליה. אופן ביצוע השינויים תלוי כמובן בנסיבות הספציפיות של הנאמנות, אולם ייתכנו מצבים בהם ניתן יהיה להימנע מהמיסוי הצפוי באנגליה ולפתוח דף נקי בקשר עם הון הנאמנות שנצבר עד כה.

נציין, כי במקרים המתאימים, למשל קיומו של נהנה נוסף שאינו תושב ישראל ואינו תושב אנגליה, ניתן יהיה לבצע פעולה של הקדמת חלוקות באופן שיאפשר חלוקה של קרן בעתיד גם לנהנה הישראלי וגם לנהנה האנגלי – חלוקה אשר אינה חייבת במס כאמור באף אחת מהמדינות.
בהקשר זה נציין, כי לעמדתנו ניתן לבצע חלוקות לנהנה ישראלי גם מתוך הכנסות הנאמנות אשר נצברו לפני שנת המס 2014, ללא חיוב מס בגינן, זאת על אף עמדה חייבת בדיווח מספר 48/2017 אשר פורסמה לאחרונה (על כך יורחב באחד ממבזקינו הבאים).
למשרדנו ניסיון רב בנושא מיסוי נאמנויות, לרבות ניהול הסדרי מס מול רשות המסים המעניקים וודאות בסביבת הוראות המיסוי החדשניות והמורכבות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.

מיסוי מקרקעין - עוד קצת מנבכי "דירה יחידה " בחוק

כידוע החל משנת 2014 לא ניתן למכור יותר דירת מגורים בפטור מלא ממס שבח אחת לארבע שנים (סעיף 49ב(1) לחוק). פטור זה בוטל, והוחלף ב"פטור הליניארי" .
הפטור הליניארי, לתזכורת: במכירת דירה – כל השבח הראלי שנצמח מיום רכישתה ועד יום 31.12.2013 פטור ממס, ויתרת השבח הראלי שנצמח מיום 1.1.2014 ועד יום המכירה בפועל חייב במס בשיעור 25%.
על אף הקשחת המיסוי וביטול הפטור האמור, נותרה פינת אור מסויימת בדמות סעיף 49ב(2) – פטור מלא ממס במכירת דירת מגורים יחידה.
פטור זה היה קיים עד שנת 2013 כמסלול נוסף על מסלול הפטור של "אחת לארבע שנים", וכיום כמסלול פטור – יחיד.
אמנם נעשו בו מספר שינויים ובין השאר הוגבל הפטור בכל מקרה לתקרה של 4.5 מליון ₪. סכום תמורה ממכירת דירה העולה על תקרה זו, יחוייב ב"פטור הליניארי" באופן יחסי. (ראה מבזק מס 704 מיום 19.10.2017).
לא ניתן להחיל את הפטור במכירה של "דירה יחידה" ככל שלמוכר דירת מגורים נוספת בבעלותו.

במקביל ובכיוון ההפוך – גם ברכישת דירת מגורים, ישנה הקלה משמעותית במס הרכישה ככל שהדירה הנרכשת הינה דירתו היחידה של הרוכש:
ברכישת דירה יחידה יחול פטור מוחלט ממס רכישה עד למדרגת שווי רכישה של כ-1.6 מליוני ₪, ואח"כ מיסוי מדורג מ-3.5% וכן הלאה.
זאת לעומת רכישת דירה שאינה יחידה – לגביה יחול מס רכישה המתחיל במדרגה של 8% !!.

המחוקק הרחיב את המונח "דירה יחידה", בקובעו בסעיף 49ג', כי דירה תחשב כדירה יחידה גם אם יש לאותו אדם דירה נוספת המושכרת בשכירות מוגנת או עד 1/3 בדירה רגילה אחרת, או עד 1/2 מדירת ירושה ועוד.
ואולם בעניין דירת ירושה הקיימת בבעלות האדם, בנוסף על הדירה הנמכרת/נרכשת עתה – ישנו שוני מעניין, שרבים אינם ערים לו:

בעוד שלעניין מס שבח, לא יראו בדירת ירושה המוחזקת בשלימותה ע"י המוכר, כדירה נוספת לעניין אי עמידה בתנאי "דירה יחידה" – ככל שהדירה התקבלה בירושה מהורה המוכר, ולנפטר בעת פטירתו היתה רק דירת מגורים אחת;
הרי שלעניין מס רכישה – סיוג זה אינו חל, וככל שלרוכש דירה ישנה דירת ירושה נוספת, אשר חלקו בה עולה על 1/2 – לא יראו בדירה הנרכשת כדירה יחידה ויחול מס רכישה גבוה בשיעור תחילי של 8% !!.

מדוע ישנה אי התאמה ואפלייה בין מס רכישה ומס שבח ? – לא ברור בכלל למי הפתרונים…

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביטוח לאומי - תלושי שכר לבעל שליטה שלא הוכחו כתשלום שכר אמיתי ורציף, לא נחשבו לעניין תגמולי מילואים

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 44865-06-16) דחה ביום 26 בפברואר 2018 את תביעתו של דותן בורנשטיין (להלן: "המבוטח") לתשלום תגמולי מילואים בהתאם לשכרו המדווח, ונקבע כי התגמול ישולם בהתאם לתגמול המזערי בחוק.

רקע חוקי

  • שיעור התגמול לעובד שכיר – התגמול משולם בהתאם לשכר העבודה של העובד, בדרך כלל בעד רבע השנה שקדם ל – 1 בחודש שבו החל שירות המילואים.

  • תגמול מירבי ליום – סכום השווה לסכום בסיסי X 5, כשהוא מחולק ב – 30 (1,445.67 ₪ ליום נכון ל- 3/2018).

  • תגמול מזערי – 68% מהסכום הבסיסי מחולק ב – 30 (196.61 ₪ ליום נכון ל – 1/2018).

תמצית עובדתית

  • במהלך החודשים מאי עד אוקטובר 2015, שירת המבוטח במילואים 29 ימים במצטבר

  • בחודשים ינואר עד אפריל 2015, שזו התקופה הקובעת לצורך חישוב תגמולי המילואים, דווח על המבוטח כעובד שכיר בחברה פרטית שהוקמה בחודש יוני 2014 (להלן: "החברה"), שהוא ואישתו היו בעלי מניותיה. בחודשים האלה שולמו בעבור המבוטח דמי ביטוח למוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") בהתאם לשכר חודשי בסך 40,000 ₪.

  • לטענת המבוטח, העברת כספי המשכורת לחשבונו עוכבו, מאחר ולא היו לחברה הכנסות.

  • לאחר חודש אפריל 2015, הפסיק המבוטח לקבל שכר מהחברה, ומחודש נובמבר 2015 הועסק בחברה אחרת.

  • תגמולי המילואים שולמו למבוטח לפי התגמול המזערי ולא בהתאם לשכר המדווח, ובשל כך הוגשה התביעה.

טענות הצדדים

עיקרי טענות המבוטח

  • החברה הינה ממשית – יש לה חשבון בנק ונשכרו שירותי רואה חשבון. החברה נתנה שירותי ניהול פרוייקטים וניהול לצדדי ג' באמצעות המבוטח כמנהלה, והיה צפי להנבת הכנסות.

  • המבוטח משך משכורות בסך 40,000 ₪ החל מחודש ינואר 2015, אולם לטענתו טרם התגבשו ההכנסות, ולכן לא הועברה בשלב זה משכורת לחשבון הבנק. בחודש מאי 2015 סיים את עבודתו בחברה.

  • המבוטח הוא עובד של החברה על פי מבחני הפסיקה: עבד כמנהל ויועץ במשרה מלאה, בוצעו הפרשות פנסיוניות, שולמו תשלומים למל"ל ולמס הכנסה, ועוד.

  • לחילופין טען המבוטח כי יש לראותו כעובד עצמאי, כי הוא היה אחראי לצמיחת הכנסות החברה והרחבת פעילותה (גם הוא כעובד עצמאי זכאי לתגמולי מילואים בהתאם להכנסותיו בתקופה זו).

  • בנוסף טען כי אם ישולמו לו תגמולים מזעריים, הוא זכאי להשבת דמי הביטוח ששולמו בעדו.

עיקרי טענות המל"ל

  • השכר אינו השכר האמיתי של המבוטח "אלא מדובר בפיקציה לצורך הגדלת תגמולי המילואים".

  • הראיה, המבוטח לא המשיך לקבל שכר לאחר חודש אפריל 2015 ורק בתקופה הקובעת לצורך חישוב תגמולי מילואים הוצגו תלושי שכר.

  • המבוטח לא הוכיח תשלומי שכר בפועל. הכרטסת הכספית בחשבון הבנק מעידה על חיובים וביטולים חוזרים. בכרטסת האישה – השכר שדווח אכן שולם בפועל כסידרו.

  • כבעל שליטה בחברה יכול היה התובע למשוך כספים רבים, לא רק כשכר עבודה.

דיון והחלטה

  • ביה"ד נשען על פסיקת ביה"ד הארצי בעניין אודט ברכה: "בענפי הביטוח הלאומי שבהם שכרו של המבוטח משמש בסיס לתשלום הגימלה (כגון, דמי פגיעה בעבודה, דמי לידה), יש חשיבות רבה לקביעה "אמיתית" של השכר…".

  • המבוטח דיווח ושילם דמי ביטוח על הכנסות בשכר חודשי של 40,000 ₪, ובפועל החברה לא שילמה למבוטח שכר בתקופה הרלוונטית פרט לנושא הרישום. בפועל לא הועברו כספי המשכורת המוצהרים מחשבון החברה לחשבון האישי של המבוטח ולא היה זה שכר אמת של המבוטח. באותה תקופה שילמה החברה לרעייתו שכר מידי חודש.

  • לא הובהר לביה"ד מדוע דווקא בחודשים ינואר עד אפריל 2015 הוצהר על שכר עבודה של 40,000 ₪ לחודש, ולא לפני תקופה זו ולא אחרי התקופה הרלוונטית לחישוב תגמולי המילואים.

  • ביה"ד גם לא קיבל את טענתו החלופית להיחשב כעצמאי, שכן טענה זו לא הועלתה ולא נבחנה קודם לכן. המבוטח לא דיווח למל"ל על היותו עצמאי, ולא הוכיח מה היו הכנסותיו מעבודה או ממשלח יד בתקופה הרלוונטית.

  • התביעה נדחתה.

  • בענין השבת דמי הביטוח, ככל שהללו שולמו ביתר (לאור קביעת המל"ל ואישורה ע"י ביה"ד), מפנה ביה"ד את המבוטח למל"ל תוך הנחייתו למל"ל לשקול הדבר באופן ענייני.

בשולי הדברים
טופס תביעה לתגמולי מילואים כולל הצהרה למילוי על ידי בעל שליטה או קרוב משפחה לבעל מניות בחברה, לרבות חובה להמציא הוכחת תשלום משכורת ל – 12 חודשים אחרונים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.

שותף, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

שותף, מנהל סניף חיפה והצפון, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

שותף מייסד, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה