ביום 22.4.2018 ניתן פס"ד בביהמ"ש העליון בעניין קונטירה טכנולוגיות (ע"א 943/16) ופיניסאר (ע"א 1728/16), אשר עסקו בין היתר, בתחולתו של סעיף 85א לפקודה לגבי השאלה – האם יש להכליל עלות הקצאת האופציות לעובדי חברת הבת בבסיס העלות לקביעת מחיר השוק בעסקה בינ"ל (מסוג COST+) בין צדדים קשורים.
רקע עובדתי
בכל אחד מהערעורים דלעיל מדובר בחברת בת תושבת ישראל הנמצאת בבעלות מלאה של חברת אם אמריקנית, כאשר חברת הבת שימשה כמרכז מו"פ עבור חברת האם (תושבת חוץ). בין החברות נחתם הסכם לפיו תספק חברת הבת לחברת האם שרותי מו"פ אשר תמורתם תשולם בשיטת "COST +" (להלן: "שעור הרווח"). שעור הרווח נקבע בהתאם לתקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז – 2006 מכח סעיף 85א(ה) לפקודה המתווסף בשיעור קבוע לעלויות הישירות (להלן: "בסיס העלות"). בנוסף, סוכם בין החברות כי חברת האם תעניק לעובדי חברת הבת אופציות לרכישת מניות חברת האם לפי סעיף 102 לפקודה, במסלול הוני.
נציין כי במסלול זה, ההכנסה בידי העובדים הינה רווח הון, וההוצאה אינה ניתנת לניכוי בידי החברה.
נזכיר כי עפ"י תקן חשבונאות 24 הישראלי המקביל לתקן האמריקאי באותו הנושא – FAS123, יש להכיר בהוצאות להקצאת אופציות לעובדים כהוצאה תפעוליות בדו"ח רווח והפסד, בגובה שווי האופציות במועד הענקה (עפ"י שיטות הערכה שווי שונות).
המחלוקת בשני פס"ד דלעיל נבעה מהעובדה כי חברות הבת לא כללו את עלות הקצאת האופציות לעובדיהן בבסיס העלות ממנו חושב שעור הרווח, ובכך הציגו שיעור רווח גבוה יותר באופן משמעותי.
פקיד השומה טען, כי יש לכלול זאת בבסיס העלות על אף העובדה כי העלות אינה הוצאה המותרת בניכוי מהכנסתן החייבת – דבר שגרר לירידה חדה בשיעור הרווח תוך סטייה מהטווח הרלוונטי עפ"י מחקר תנאי השוק כפי הנדרש בסעיף 85א לפקודה. בית המשפט המחוזי פסק לטובת פקיד השומה ודחה את הערעורים בעניין.
נמחיש את תוצאת פס"ד באמצעות דוגמה הבאה: אם חברת הבת עמדה בסה"כ עלויות של 10 מיליון ₪ (הכוללות את מרכיב עלות האופציות שהוא בסך של 3 מיליון ₪) ושעור הרווח הוא 10%, אזי לחברת הבת ישנה הכנסה כוללת של 11 מיליון ₪ כנגד עלויות של 10 מיליון ₪, ולכן הרווח החשבונאי של החברה הוא בסך של 1 מיליון ₪. כעת לצרכי מס, יתואמו עלויות האופציות בדוח ההתאמה למס, ולכן ההכנסה החייבת במס של חברת הבת תהיה 4 מיליון ₪ !!!
בית המשפט העליון מאמץ את פסיקת המחוזי וקובע, כי אין חולק שעלות הקצאת האופציות (אשר נרשמו כהוצאות חשבונאיות בדוחות הכספיים) היא הוצאה בייצור הכנסה לפי סעיף 17 לפקודה, אשר לא נשללה בניכוי לפי סעיף 32 לפקודה, ועל כן הינה חלק מ"העלות". זאת, אף כי הוראותיו הספציפיות של סעיף 102(ד)(2) לפקודה גוברות על ההוראה הכללית שבסעיף 17 לפקודה, ואינן מתירות בניכוי את ההוצאה במסלול רווח הון.
בנוסף לכך, וללא קשר לאמור לעיל, קבע ביהמ"ש כי טענת חברת הבת, כי אין לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות לצורך חישוב הכנסתה החייבת לצרכי מס, אינה מתיישבת עם מחקרי תנאי השוק שהוגשו מטעמן וזאת הואיל ושיעורי הרווחיות של חברות בנות השוואה, מביאים בחשבון את שווי האופציות בבסיס העלות. בנוסף, ביהמ"ש לא קיבל את עמדתן של החברות המערערות כי "…מתחייבת סימטריה בין הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות לבין התרתה בניכוי".
לטענת שתי החברות המערערות כי פסיקת ביהמ"ש המחוזי משקפת מדיניות מיסויית שאינה נכונה ואינה נבונה, העשויה לסכל את פיתוח תעשיית ההיטק בישראל, ביהמ"ש העליון עונה כי "אינו בודק את תבונתה של מדיניות המס בישראל ומלאכתו מתמצית בפרשנות הדין הקיים והמצוי ולא קביעת הדין הרצוי בעיני נישום זה או אחר".
לסיכום: תוצאת פסיקת בית המשפט העליון קשה לחברות בנות בישראל המפיקות הכנסות ממחקר ופיתוח בעבור תושב חוץ הפועלות לפי שיטת שעור הרווח (COST+) אשר מעניקות לעובדיהם אופציות במסלול רווח הון.
הואיל ומדובר בחברות שכל הרווח שלהן נגזר מהוצאותיהן, לדעתנו – חישוב שעור הרווח לצרכי מס עפ"י דוח התאמה למס היה מביא לתוצאת מס נכונה יותר ואף במקרה הפוך, בו הוצאה אינה מוכרת לפי כללי חשבונאות מקובלים אך מוכרת לצרכי מס.
נציין גם את עמדת רשות המיסים שמאמצת באופן גורף במקרה זה את כללי החשבונאות המקובלים אף אם הם לא מיושמים בדוחות הכספיים!!! כפי שפורסם בעמדה החייבת בדיווח שמספרה 51/2017 – שם נקבע, כי יש לכלול הכנסות לפי שיטת כיסוי עלויות בתוספת מרווח גם בגין עלויות מבוססות אופציות וכן יש לכלול בבסיס כיסוי העלויות גם הוצאות שתואמו בדוח ההתאמה למס, או שלא נדרשו בדוח הכספי, ושהיו צריכות להידרש בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.
שיתוף:
