מבזק מס מספר 744 - 2.8.2018

מיסוי ישראלי - מיסוי תאגידים / הכנסות - הלוואות מחברה אחות לחברת בית - אימתי יחול 3(ט1)

בעקבות תיקון 245 לפקודת מס הכנסה, שעסק בסעיף 64 לפקודה – "חברות בית", שחל מיום 1.1.2018, ומאחר וכניסה לתחולת הסעיף הפכה להיות חד פעמית ו"מי שלא נכנס לא יוכל להיכנס בעתיד" היתה נהירה של בקשות לפקידי השומה של חברות שרצו להיכנס לתחולת הגדרת חברת בית.

ואולם אליה וקוץ בה – אכן מעמד של חברת בית, עשוי להטיב עם בעל המניות באשר המיסוי הינו חד שלבי, ואולם בעקבות חקיקת סעיף 3(ט1) לפקודה יתכן וחברות בית רבות נמצאות גם בחיסרון:

רבות מחברות הבית הינן חברות נכס נדל"ן מסחרי אשר משמש בפועל חברה אחות בעלת הפעילות המסחרית, ואשר בחלק מן המקרים עלות הרכישה והבניה של הנכס בחברת הבית, מומן בהלוואה מעודפיה של החברה האחות המסחרית.

לאור האפשרות כי הלוואה מחברה לחברה אחות נחשבת כמשיכה בעקיפין, נקבע בסעיף 3(ט1)(9) סיוג לכך:
"לא יראו הלוואה שניתנה לחברה אחרת המשמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת את ההלוואה כמשיכה מחברה בעקיפין, ובלבד שהחברה המקבלת אינה תאגיד שקוף;
לענין פסקת משנה זו, "תאגיד שקוף" – חברה שהכנסתה או הכנסתה החייבת מיוחסת לבעלי הזכויות בה, למעט אם כל בעלי הזכויות בה הן חברות החייבות במס לפי סעיף 125(א)".

קרי: הלוואה מחברה לחברה אחות שאינה שקופה אינה נחשבת כלל כמשיכה.
אי לכך וככל שהחברה הלווה הפכה לחברת בית בשנת 2018, הרי שבשנת 2017 – לא רואים בהלוואה בין חברות כמשיכה בעקיפין, ובשנת 2018 בה הלווה היא כבר "תאגיד שקוף" – ניתן לומר כי המשיכה בעקיפין החלה בשנת 2018 בלבד, קרי מועד החיוב במס יחול בתום שנת 2019 (השנה העוקבת למשיכה) ולא בתום שנת המס 2018.

האם זוהי רק "דחיית הקץ"?
לעניות דעתנו, במקרים מסוימים ניתן למצוא פתרונות נוספים, אשר יצמצמו את היקף הסכום עליו יחולו הוראות סעיף 3(ט1).

"במקרה של כאב", ניתן לפנות למחלקה הישראלית שבמשרדנו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, רו"ח (משפטן) ישי חיבה ורו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.

מיסוי בינלאומי - השלכות מס בישראל לגבי הנפקת טוקנים (ICO) בחברת חוץ, ועוד

תחום הקריפטו עובר טלטלות ושינויים ללא הפסקה. שווי המטבעות תנודתי להפליא ועמו עולה ויורד מצב רוחם של הפעילים בתחום, משרדנו נפגש עם עשרות לקוחות בתחום, ובחודשים האחרונים עם מספר קבוצות אשר נמצאות בשלבים שונים של הנפקת טוקנים אשר מכונה ICO (Initial Coin Offering) או TGE (Token Generation Event) (להלן "הנפקת טוקנים" או "ICO") הסביבה העסקית והמשפטית בהן נתקלה קבוצת יזמים אשר ביקשה לבצע הנפקת טוקנים לפני שנה בלבד שונה לחלוטין ממצבן כיום וזאת לאור ההתפתחויות בתחום הרגולציה. רשויות ניירות ערך בארץ ובעולם נותנות דעתן לתחום והשאלה האם מדובר בטוקן מסוג Utility או Security, כמו כן שאלות משפטיות רבות בתחום, גוזלות זמן ומשאבים רבים מהיזמים.

בחודש מרץ פורסם חוזר 7/2018 של רשות המיסים המתייחס להשלכות מס בנוגע ל- ICO. החוזר האמור עוסק בהשלכות מס הנובעות מהנפקת טוקנים מסוג Utility בלבד, ולחלק מהנושאים ניתנה עמדת הרשות בחוזר האמור.

במבזק קצר זה, לא נתמקד בשאלות המשפטיות הכלליות, אלא נציג מספר תחומים אשר ראויים להתייחסות ולטיפול מיסויי בכל ICO :

מדינת ההתאגדות של הגוף המנפיק
לאור התייחסות רשויות ניירות ערך בארץ ובעולם, יש לשאוף לאגד את הגוף המנפיק במדינה "נוחה". הגוף המנפיק יהא בד"כ חברה אולם ייתכנו גם גופים אחרים לדוגמה פאונדיישן במקרים של פיתוח פלטפורמה אשר פתוחה לשימוש ושינויים ע"י הציבור הרחב. רצוי כי החברה המנפיקה תתאגד במדינה טובה מבחינת היחס הכללי שלה לתחום הקריפטו בכלל והנפקות ICO בפרט.
כיום מקובל כי מדינות אשר "ידידותיות" לתחום הינן גיברלטר, שוויץ, מאלטה, אסטוניה והונג-קונג. יש לקחת בחשבון את ההתפתחות המהירה והשינויים התכופים ביחס מדינות לתחום ולפיכך להיוועץ ביועצים מקומיים בעלי ניסיון ומוניטין, ולהתעדכן טרם בחירת מדינת ההתאגדות.

שינויי מבנה והערכות טרם ההנפקה
במקרים מסוימים, ביצוע הנפקת טוקנים במדינת התאגדות "נוחה" מצריך את העברת חלק או מלא פעילות הקריפטו, לרבות זכויות שנוצרו בפיתוחה, אל אותו גוף מנפיק לאחר התאגדותו. יש לתת את הדעת להשלכות מס הנובעות משינויים כאמור בישראל או בחו"ל, ולנושאים כגון שליטה וניהול על אותה חברה, הוראות אנטי תכנוניות שונות, מחירי העברה וכו'.
לעתים, במקרים בהם לחברה או לקבוצה קיימת פעילות עסקית רגילה, יידרש הצורך להעביר את פעילותה הריאלית של החברה לחברה הזרה המנפיקה, או ליתן לאחרונה זכות שימוש בנכסים המועברים, וזאת בד"כ במקרים בהם, במקביל לגיבוש אסטרטגיית וכלכלת הקריפטו, החברה המנפיקה תעתדת לפתח פעילות ריאלית עצמאית המבוססת במידה מסויימת על הפעילות הקודמת. גם במקרים כאמור יש להתייחס להיבטי מס פוטנציאליים המצוינים לעיל.

השלכות מס בידי מקבלי טוקנים במסגרת ההנפקה יש לתת את הדעת לגבי השלכות מס בידי עובדים אשר מקבלים טוקנים במסגרת ההנפקה, וכך גם לגבי נותני שירותים בישראל ובחו"ל ובעלי המיזם אשר טוקנים מגיעים גם אליהם, ולעיתים בשיעורים משמעותיים. גם שאלות של כימות ועיתוי הכרת ההוצאה במישור החברה עומד על הפרק. יצוין כי חוזר מס הכנסה 7/2018 מתייחס גם לסוגיות אלו, ואף מאפשר במידה מסוימת את דחיית אירוע המס לעובדים למועד מימוש האסימונים בפועל.

בחינת קיום הטבות חוק עידוד השקעות הון
הטבות מכוח חוק העידוד עשויות להינתן לחברה מנפיקה על הכנסות שהיא מפיקה מ"כספי" ה-ICO, ובמועד הכרתן על פי הכללים שנקבעו, ככל שהיא עומדת בתנאים הקבועים בחוק. כך למשל, אם הכנסות ממכירת מוצר שפותח על ידה זכאיות להטבות החוק, כך יהיה כאשר תמורת ההנפקה משקפת התחייבות למסירת מוצר כאמור. בכל מקרה, ייתכנו מצבים שונים ומגוונים בקשר להכנסות והוצאות של חברה מנפיקה, לרבות מו"פ, ויש לבחון היטב את תחולת חוק העידוד לגביה.

השלכות מע"מ
ברוב המקרים, אירועים הקשורים בהנפקת אסימונים המסווגים כ- Utility Token, בין אם על ידי חברה ישראלית ישירות ובין אם היא נוטלת את התחייבויות המנפיקה לבעלי האסימונים במקביל לקבלת תמורת ההנפקה, טומנים בחובם חבויות במע"מ.
בהקשר זה יש לבחון האם התחייבות החברה למחזיקי האסימונים קשורה לשירות או למוצר, האם התמורה מתקבלת בכסף רגיל (פיאט) או במטבעות וירטואליים כדוגמת ביטקוין ואת'ר, תושבותו של בעל האסימון במועד צריכת השירות או המוצר וכו', כאשר כל אלו עשויים להשפיע על מועד אירוע המס וכימותו.
משרדנו עוסק בשנתיים האחרונות בצורה אינטנסיבית בסוגיות הקשורות לתחום המטבעות הקריפטוגראפיים, בין אם במסגרת ליווי משקיעי קריפטו, לרבות במסגרת הליכי גילוי מרצון, ובין אם בליווי קבוצות הקשורות להנפקת מטבעות (ICO's), וצבר ניסיון רב.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.

ביטוח לאומי - השכרת דירות מגורים "רבות" - השלכות על הביטוח הלאומי

כפי שפרטנו במבזק מס מספר 715 מיום 4.1.2018, נתקבל ערעורה של רשות המסים בעניינם של דפנה ודן לשם ושל שרגא בירן, בעניין סיווג הכנסות מדמי שכירות בגין השכרתם של למעלה מ-20 דירות כהכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה או כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.

בית המשפט העליון קיבל את ערעורה של רשות המסים ונתן משקל מכריע לכמות הדירות המושכרות וקבע למעשה כי למרות הכלל שהכנסות משכירות הם בדרך כלל הכנסות פסיביות, הרי שרף כמותי של 20-30 דירות מצריך מנגנון מערכתי המשלב בתוכו הון אנושי ויגיעה אישית המשתכללים לידי חזקה כי סיווג ההכנסות הוא מ"עסק".

רקע חוקי – הביטוח הלאומי

  • בהתאם לסעיף 345 לחוק, כל ההכנסות שמקורן בסעיף 2 לפקודה חייבות בדמי ביטוח, לרבות הכנסות מדמי שכירות לפי סעיף 2(6).

  • דמי הביטוח בגין הכנסות מהשכרה, שהן בדרך כלל הכנסות פסיביות הם בהתאם לשיעורים והכללים שחלים על הכנסות שאינן מעבודה (הכנסות פסיביות).

  • החל מיום 1.1.2004 נקבע בסעיף 350 לחוק בין השאר, כי הכנסות משכר דירה למגורים בישראל הפטורות ממס הכנסה או חייבות במס לפי סעיף 122 לפקודה (10% מס מחזור), יהיו פטורות מדמי ביטוח.

  • בחוזר המוסד לביטוח לאומי מיום 26.10.2004 שפורסם בעקבות התיקון האמור נקבע כי הכנסות שמקורן מהשכרת דירת מגורים בישראל פטורות מתשלום דמי ביטוח. וכן: "יודגש, כי הפטור מדמי ביטוח חל על כלל ההכנסות שמקורן מדמי שכירות ממגורים וללא תקרה שהיא" (ההדגשה במקור). על פי החוזר, במצבים בהם פונה מבוטח וטוען כי ההכנסות מהל"ע (הכנסות לא מעבודה) מקורן מהשכרת דירת מגורים, יתבקש להוכיח זאת ובהתאם יופחתו ההכנסות מהשומה.

  • יצויין כי בחוזר צויין המובן מאליו – שהפטור אינו חל על השכרה של דירת מגורים לצורך עסקי (הדוגמא בחוזר: משרד עו"ד, גן ילדים וכדומה).

השלכות סיווג ההכנסות במס הכנסה על חבויות וגמלאות שונות בביטוח הלאומי

  • עד כה מבוטחים רבים בעלי מספר דירות להשכרה למגורים נהנו מפטור מלא מדמי ביטוח, ללא הגבלת סכומים, כאמור, כפוף לחובת ההוכחה כאמור בחוזר (או בשל הדיווח למס הכנסה על ההכנסות בשיעור מס של 10%).

  • לאור הלכת לשם ובירן – ככל שהכנסת שכירות למגורים ממספר רב של דירות תיקבע על ידי פקיד השומה כהכנסה מעסק, יחוייב המבוטח בדמי ביטוח כעובד עצמאי (כפוף למבחני הגדרת עובד עצמאי בחוק).

  • השינוי בסיווג ההכנסה עלול להשפיע על הזכאות לגמלאות. להלן שתי דוגמאות:

    – למבוטחים שזכאים לקצבת נכות כללית (בהיעדר הכנסות מיגיעה אישית), עלולה קביעתו של פקיד השומה כי דין הכנסות השכירות כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה – לגרום לשלילת הזכאות לגמלה.

    – מבוטחים שזכאים לקצבת אזרח ותיק (זקנה) בגיל המותנה בהכנסות – נבחנת ו"מותרת" הכנסתם מדמי שכירות בסכום גבוה הרבה יותר מאשר הכנסה מעסק. לדוגמא, ליחיד רווק סך של כ- 17,000 ₪ לחודש במקום כ- 1,700 ₪ לחודש לצורך זכאות לקצבה מלאה. שינוי סיווג ההכנסות כאמור להכנסה מעסק עלול לשלול את הזכאות לחלוטין (אך מנגד יזכה את המבוטח בתוספת דחיית קצבה בשיעור 5% לשנה).

ככלל, חיוב בדמי ביטוח חל בהתאם לשומת מס הכנסה, ועל כן אנו ממליצים לבעלי מספר רב של דירות מגורים להשכרה להיערך להשלכות שינוי הסיווג, גם בעניין הביטוח הלאומי כאמור.

המל"ל טרם הוציא הנחיות חדשות בנושא. עם פרסום הנחיות של המל"ל בעניין, ניידעכם בתוכנן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.

סניף חיפה והצפון - מחלקת מיסוי ישראלי

שותף מייסד, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

מומחית בתחום המיסוי הישראלי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה