מבזק מס מספר 749 - 

מיסוי ישראלי  6.9.2018

ניכויים / מיסוי יחיד – העמדת דירת מגורים לטובת העובד אינה בהכרח הכנסת עבודה - 6.9.2018

בפס"ד צ.ג.י. פרסונל (ע"מ 8096-11-14), אשר פורסם ביום 20.8.2018 נדונה השאלה האם מגורים שהעמידה המערערת לעובדיה הזרים מהווים הטבה לעובד החייבת במס.

רקע
המערערת עוסקת בהעסקה והשמת עובדים זרים בענף הבניה, ובהתאם להוראות חוק עובדים זרים, תשנ"א-1991 (להלן: "חוק עובדים זרים"), העמידה מגורים לרשות עובדיה ורכשה עבורם ביטוח רפואי. בהתאם להוראות חוק עובדים זרים, המערערת רשאית לנכות משכר העבודה של העובדים חלק מהעלויות הכרוכות בהעמדת המגורים ורכישת הביטוח הרפואי, וכך אכן נעשה.
בשנות המס שבערעור, חייב המשיב את המערערת במס בגין ההפרש שבין עלות המגורים והביטוח הרפואי לבין הסכום שניכתה המערערת מהעובדים בגין מגורים וביטוח רפואי (להלן: "סכום ההפרש") בטענה שמדובר בהכנסה של העובדים ממנה היה צריך לנכות מס במקור.

דיון 1 – האם הלינה הכרחית לייצור ההכנסה
סעיף 2(2) לפקודה, קובע – כי כל טובת הנאה שניתנה לעובד ממעביד הינה הכנסת עבודה…למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה;
כלומר סעיף 2(2) לפקודה, מוציא מגדר "הכנסת עבודה" תשלומים המותרים לעובד כהוצאה, ועל כן, אפשר שלצורך סיווג סכום ההפרש יש לבחון האם סכום ההפרש בגין הוצאות המגורים והביטוח הרפואי מותר לעובד כהוצאה.
המערערת טוענת כי אין מדובר בטובת הנאה, וגם אם כן הרי שסכום זה ממועט מכח הסיפא של סעיף 2(2)(א) לפקודה כיון שמותר לעובד כהוצאה, כאמור בתקנה (2א)(א) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972 לפיהן:
"(א) הוצאות לינה שהוציא נישום בישראל ….במקום המרוחק פחות מ-100 קילומטרים ממקום מגוריו או ממקום עיסוקו העיקרי, לא יותרו בניכוי, זולת אם שוכנע פקיד השומה שהלינה הייתה הכרחית לייצור ההכנסה של הנישום."
מנגד טוען המשיב כי מדובר בטובת הנאה, וגם אם תתקבל טענת המערערת כי יש למעט סכום ההפרש מכח תקנה (2א)(א), הרי שאין מתקיימת בעובדים הסיפא של התקנה מכיוון שמדובר בלינה סמוכה לאזור העבודה (פחות מ 100 ק"מ).
כמו כן, לטענת המשיב, את הוראות תקנה 2(2א) לתקנות ניכוי הוצאות, יש לפרש לאורו של סעיף 32 לפקודה, ובהתאם לגבי הוצאות שאינן כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה, ובפרט הוצאות הבית והוצאות פרטיות, יש לנקוט בפרשנות מצמצמת.
מהי לינה הכרחית לייצור הכנסה – קביעתו של כבוד השופט אלטוביה
צריך לפרש את החריג בצמצום, אולם אין בכך כדי לעקר את החריג, ובהתאם הוצאה המותרת בניכוי לא תיחשב כטובת הנאה בידי העובד.
יש להבחין בין מגורים שנבחרו על ידי עובד לבין מגורים המוכתבים על ידי המעסיק בהתאם לצורכי העבודה. מקום בו העובד בוחר את מגוריו באופן עצמאי כפי נטיית ליבו, אזי מדובר בלינה שאינה הכרחית לייצור ההכנסה של העובד הזר, אולם מקום בו המעסיק מכפיף את העובד לתנאי המגורים אותם הוא מציע מתוך התחשבות באינטרסים של המעסיק, אזי יש לראות את הלינה כהכרחית לייצור הכנסה מצד העובד, "שאם לא תאמר כך, יימצא שהסיפא של הסעיף היא בבחינת "אות מתה"."
המבחן הינו ההכרח מול הבחירה.
השופט קובע כי הלינה הכרחית לייצור ההכנסה, ולכן נכנסת לגדרו של החריג בתקנה.

דיון 2 – מהי טובת ההנאה בידי העובד
במסגרת חוק עובדים זרים ובמסגרת תקנות עובדים זרים (איסור העסקה שלא כדין והבטחת תנאים הוגנים) (מגורים הולמים), תשס"א-2000, נקבעו תנאים למגורים הולמים כגון שטח מינימאלי לעובד (4 מטר נטו), תנאי סניטציה בסיסיים ועוד.
בהתחשב בתנאים בהם שיכנה המערערת את עובדיה, נראה כי הנאת העובדים מהמגורים הייתה "הנאה בלתי ניכרת", בלשון המעטה, לעומת התועלת שהפיקה מכך המערערת.
השופט שוכנע שאין לראות בהוצאה שהוציאה המערערת לצורך העמדת מגורים לעובדים הזרים שהעסיקה, כטובת הנאה של העובדים כמשמעותה בסעיף 2(2) לפקודה. הסכומים שגבתה המערערת מהעובדים משקפים את טובת ההנאה השולית שצמחה להם מעצם העמדת מקומות המגורים. כלומר, העובדים שילמו בגין אותה טובת הנאה. סכום ההפרש באשר למגורים הוא הוצאה בידי המערערת ואינו צריך להוות הכנסה בידי העובדים.
לסיכום – העמדת דירה למגורי העובד יכול ותמועט מהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) בין אם מתוקף אי היותה טובת הנאה ובין אם יחול עליה החריג של לינה הכרחית לייצור הכנסה;

לעניין הביטוח הרפואי
רכישת הביטוח נעשתה לרווחת העובדים הזרים וגם אם למערערת יש תועלת מכך מדובר בתועלת שולית לעומת התועלת שמפיק העובד מהביטוח הרפואי. על כן, הוצאה זו מהווה טובת הנאה החייבת במס מכוח הוראות סעיף 2(2) לפקודה.

מע"מ תשומות על העמדת מגורי העובדים
ייתכן וכפועל יוצא מפס"ד לא תכול גם תקנה 15א לתקנות מע"מ הקובעת כי לא יותרו בניכוי תשומות על העמדת מגורי העובדים. נציין את הלכת קינטון ע"א 3457/99, בה נשללה טענת החברה כי תשומות המגורים לא היו לרווחת העובדים הזרים כי אם לתועלת החברה, ולכן נקבע בהתאם לתקנה 15א כי מדובר בשירות שניתן מהחברה לעובד וכל עוד לא חויב במס עסקאות הרי שהתשומה בגינו לא תותר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

מומחית בתחום המיסוי הישראלי

שותף, מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

סניף חיפה והצפון - מחלקת מיסוי ישראלי

שותף מייסד, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה